Streitig ist die Zurechnung von Provisionseinnahmen.
In der Vergangenheit betrieb der Kläger zunächst hauptberuflich ein Einzelunternehmen mit der Bezeichnung „Großhandel mit sonstigen Maschinen und Ausrüstungen“. In den Jahren 1990 und 1992 schloss er mit verschiedenen Unternehmen Handelsvertreterverträge.
Diese Handelsvertreterverträge übertrug der Kläger zum 22. Dezember 1992 entgeltlich auf die im gleichen Jahr gegründete Firma A Vertriebsgesellschaft für Verpackungstechnik GmbH (im Folgenden: A GmbH). Der Beigeladene ist – nach zwischenzeitlicher Verschmelzung dieser GmbH auf ihn – ihr Rechtsnachfolger. Das originäre Geschäft der A GmbH bestand in der Vermittlung des Vertriebs großer Verpackungsanlagen, überwiegend für namhafte Hersteller der Lebensmittelindustrie. Nach Angaben des Klägers war die GmbH ein markteingeführtes Vertriebsunternehmen und in der Branche bekannt. Als Gesellschafter-Geschäftsführer der A GmbH erzielte der Kläger seit der Gründung jährlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Im Rahmen des Nebenerwerbsbetrieb „A Resale“ kaufte der Kläger bei Gelegenheit gebrauchte Maschinen auf, nahm sie auf Lager und verkaufte sie bei entsprechender Nachfrage an einen Kunden weiter.
Die A GmbH unterhielt zur Ausübung ihres Geschäfts angemietete Geschäftsräume mit entsprechender Büroausstattung, zwei eigene Kraftfahrzeuge, einen geschäftlichen Telefonanschluss, eine eigene EDV-Anlage; sie verfügte über einen Internetzugang, eigene Geschäftspapiere und ein eigenes Geschäftskonto. Zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben beschäftigte die A GmbH den Kläger als Geschäftsführer im Rahmen eines Anstellungsvertrags mit angemessener Gehaltsausstattung.
Buchhalterisch sind beide Betriebe vollständig getrennt.
Obwohl der Kläger nach der Übertragung der bestehenden Handelsvertreterverträge auf die A GmbH selbst keine eigene Vermittlungstätigkeit mehr ausübte, schloss er – in Person – am 1. April 2005 mit der Firma S GmbH & C. KG (im Folgenden: S) einen (neuen) Handelsvertretervertrag ab. Nach dem Vertragsinhalt wurde der Kläger als Vertragspartner persönlich verpflichtet, die vertraglich geschuldeten Leistungen zu erbringen. Der Kläger war danach nicht berechtigt, die Handelsvertretung ohne persönliche Zustimmung der S auf einen Dritten zu übertragen oder die Handelsvertretung durch einen Dritten stillschweigend zu dulden. Er war auch nicht berechtigt, zur Erfüllung seiner Vertragspflichten ohne ausdrückliche Zustimmung der S Untervertreter oder angestellte Reisende einzusetzen. Nach Angaben des Klägers kam es zu diesem Vertragsschluss und den Klauseln, weil die S mit dem vorhergehenden Handelsvertreter negative Erfahrungen im Krankheitsfall gemacht hatte. Es sollte danach ausgeschlossen werden, dass bei Krankheit der handelnden natürlichen Person der Vertrag einfach – ohne weitere Vertriebsaktivitäten - weiterläuft, ohne dass ggf. die S davon erfährt.
Ungeachtet der vorstehenden Vertragsklauseln behandelte die S nach Aktenlage – von Beginn des Vertragsverhältnisses an – allein die A GmbH sowohl im Innenverhältnis als auch im Außenverhältnis gegenüber (potentiellen) Kunden - ausweislich der vorgelegten Korrespondenz und der Visitenkarte der S - als ihren Vertriebspartner. Soweit vorliegend wurde die Korrespondenz im Rahmen der Vermittlung der Geschäfte sowohl gegenüber potenziellen Kunden der S als auch im Innenverhältnis durch die A GmbH - entweder auf deren Briefbogen oder unter deren E-Mail-Adresse mit entsprechender Signatur – geführt. Die vorgelegte Korrespondenz umfasst dabei nicht nur die entsprechenden Mitteilungen der A GmbH gegenüber der S, die die eigentliche Vermittlung der Kunden betrifft, sondern auch die weiteren Informationen zur Erlangung des Auftrags, insbesondere hinsichtlich Betreuung der Kunden zur Auswahl, Konzeptionierung und Besichtigung der Maschinen.
Nach Aktenlage erbrachte die A GmbH damit auch die eigentlichen, nach dem Handelsvertretervertrag zu erbringenden, die Zahlung von Provisionen auslösenden Vertriebs- und Vermittlungsleistungen. Die Bestätigungen der Provisionen – mit Ausnahme der ersten vier Bestätigungen nach Vertragsschluss, die an die A GmbH gerichtet waren - sowie die entsprechenden Gutschriften erfolgten gegenüber dem Kläger. Die Auszahlung der Provisionen erfolgte – ggf. in Unkenntnis der S, die den Namen des Klägers auf der Überweisung angab – unstreitig auf das Konto der A GmbH. Dort verblieben die Zahlungen auch, d.h. der Kläger verfügte tatsächlich nicht im Nachhinein über die eingegangenen Provisionszahlungen. Die steuerliche Erfassung der Vorgänge erfolgte dementsprechend ausschließlich auf der Ebene der A GmbH.
Mit Schreiben vom 21. September 2009 bot die A GmbH – wörtlich – die Kündigung des Handelsvertretervertrags zum 1. Oktober 2009 an. Das Anschreiben erfolgte auf dem Briefbogen der A GmbH. Die SOMIC bestätigte die Beendigung des Handelsvertreter-vertrages gegenüber der A GmbH und bot dieser gleichzeitig eine weitere Zusammenarbeit bei gemeinsamen Projekten in Einzelabstimmung an.
In seiner dem Beklagten am 30. September 2008 eingereichten Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2007 erklärte der Kläger Einkünfte aus der A Resale in Höhe von 23.222 €. Die Betriebseinnahmen betrugen hierbei 45.389 €. Das Finanzamt erließ daraufhin einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 0 €.
Im Juni 2010 ging beim beklagten Finanzamt eine Kontrollmitteilung der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts Rosenheim vom 15. April 2010 ein. Das Finanzamt Rosenheim hatte bei der S eine Betriebsprüfung durchgeführt und teilte aufgrund der getroffenen Feststellungen die Höhe der im Prüfungszeitraum von der S an den Kläger geleisteten Verkaufsprovisionen mit. Auf das Streitjahr 2007 entfiel ein Betrag von 91.948,64 €.
Zur Überprüfung dieses Sachverhaltes führte der Beklagte beim Kläger eine Betriebsprüfung durch. Gegenüber der A GmbH wurde zeitgleich eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung angeordnet. Zuvor war gegen den Kläger bereits ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet worden. Die Außenprüfung stellte zunächst fest, dass die Verkaufsprovisionen der S in vollem Umfang bei der A GmbH erfasst und versteuert worden waren und nicht beim Kläger.
Die Betriebsprüfung gelangte zu der Auffassung, dass die Tätigkeit des Klägers zum einen als Einzelunternehmen und zum anderen als Geschäftsführer der A GmbH aufgrund der teilweise miteinander verflochtenen Geschäftsvorfälle nicht trennbar war.
Zu den Prüfungsfeststellungen wird im Einzelnen auf den Bericht der Außenprüfung vom 24. Oktober 2011 Tz. 12 ff. Bezug genommen.
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen änderte das beklagte Finanzamt den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 entsprechend nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) und rechnete dabei die Verkaufsprovisionen aus dem Handelsvertretervertrag mit der SOMIC dem Kläger als Einzelunternehmer (im Rahmen des Nebenerwerbsbetriebs A Resale) in vollem Umfange zu. Die dem Einzelunternehmen des Klägers zuzurechnenden Betriebsausgaben schätzte das beklagte Finanzamt mangels direkter Zurechnungsmöglichkeit auf 50 v.H. der von der S erhaltenen Verkaufsprovisionen. Dieses führte zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 600 €.
Gegen den geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2007 vom 22. November 2011 legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug er im Wesentlichen Folgendes vor:
Nach allen vorliegenden Korrespondenzen sei in jedem Fall eindeutig die A GmbH gegenüber den Kunden aufgetreten. Auch im Innenverhältnis zwischen der A GmbH und der S sei jeweils und ohne Ausnahme die A GmbH als Adressat genannt worden. In allen Fällen habe die S ausdrücklich und ohne jede Ausnahme die A GmbH als Vertriebspartner oder als regionalen Vertreter benannt. Der Kläger sei als handelnder Unternehmer im Rahmen der Vermittlungsgeschäfte nie selbst für sich handelnd aufgetreten, sondern immer nur als Geschäftsführer seiner GmbH. Der Handelsvertretervertrag zwischen der S und dem Kläger sei nicht gelebt worden. Der Kläger sei auf der Basis des abgeschlossenen Vertrages nie selber tätig geworden. Er habe nie im eigenen Namen Kunden oder Geschäfte vermittelt. Darum könne auf Grundlage des vorgenommenen Handelns auch keine der gezahlten Provisionen dem Kläger zugerechnet werden. Auch der S sei klargewesen, dass das handelnde Unternehmen die A GmbH gewesen sei. Der Vertrag, wie er abgeschlossen worden sei, sei nicht zur Durchführung gelangt. Die Gutschriften, die auf den Namen des Klägers lauteten, seien bei der S offenbar nicht so zu verstehen, dass mit der gewählten Abrechnungsform dem Kläger auch die Provision rechtlich zustehen würde. Die Abrechnungen seien jedenfalls inhaltlich falsch, mindestens missverständlich. Es seien im Streitfall auch Provisionsansprüche zu Gunsten der A GmbH begründet worden. Die A GmbH habe den Erstkontakt zum Kunden hergestellt. Die A GmbH habe jeweils die gesamte Projektierung technisch und wirtschaftlich begleitet. Damit seien die Provisionsansprüche auf Seiten der A GmbH nach geltendem Handelsvertreterrecht belegt. Die von der S direkt an die A GmbH geleisteten Zahlungen verstünden sich rechtlich damit ganz zweifelsfrei als Erfüllung und Ausgleich der gelegten Provisionsansprüche der A GmbH. Die Höhe des geschätzten Anteils von Kosten in Höhe von 50 % der fraglichen Provisionen sei rein willkürlich und rechtlich nicht haltbar.
Zur Überprüfung des vorgenannten Vorbringens im Einspruchsverfahren holte der Beklagte in Zusammenarbeit mit dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Hannover mit Schreiben vom 22. Februar 2012 in Rahmen eines Auskunftsersuchens verschiedene Auskünfte von der S ein. Die S teilte mit Schriftsatz vom 15. März 2012 mit, dass ihr bewusst gewesen sei, dass der Kläger während der Vertragslaufzeit bis 2009 den Kunden gegenüber nach außen als A GmbH auftrete. Bei Vertragsschluss sei allerdings größten Wert darauf gelegt worden, dass die Tätigkeit für die S vom Kläger persönlich und völlig unabhängig von irgendeiner tatsächlichen oder gesellschaftsrechtlichen Entwicklung des von ihm geführten Unternehmens erbracht werde. Demzufolge sei der Vertrag mit dem Kläger persönlich und nicht mit der A GmbH geschlossen worden. Dies sei bis zum Ende der Vertragsbeziehung unverändert geblieben, wenngleich die Korrespondenz mit der A GmbH geführt worden sei. Im Hause der S seien der Kläger und die A GmbH quasi synonym verwendet worden. Mit der A GmbH sei zu keiner Zeit ein Handelsvertretervertrag abgeschlossen worden. Dagegen, dass der Kläger gegenüber Kunden als geschäftsführender Gesellschafter der A GmbH aufgetreten sei, hätten von Seiten der S keine Bedenken bestanden, solange die Leistungen vom Kläger höchstpersönlich erbracht worden seien. So sei der von der S unterstützte Außenauftritt des Klägers zu erklären. Sämtliche Provisionszahlungen seien auf das Konto des Klägers erfolgt; bei allen Zahlungen sei der Kläger als Empfänger angegeben worden. Es sei nicht weiter aufgefallen, dass auch die A GmbH dieselbe Kontoverbindung auf ihrem Briefpapier angegeben habe. Rein formal betrachtet seien mit den Zahlungen die aufgrund des mit dem Kläger geschlossenen Vertrages bestehenden Provisionsansprüche beglichen worden. Bei formaler Betrachtungsweise sei der Kläger persönlich auch Berechtigter eines Anspruches nach § 89 b Handelsgesetzbuch (HGB) gewesen und nicht die A GmbH. Rückabwicklungs- und Haftungsansprüche seien aus streng formaler Sicht ausschließlich gegenüber dem Kläger persönlich möglich gewesen. Die S räumt schließlich ein, dass die A GmbH möglicherweise als faktischer Vertragspartner zu betrachten sei.
Auf Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung und der Stellungnahme der S blieb das beklagte Finanzamt bei seiner Auffassung und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgt. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor:
Seit Gründung der A GmbH im Jahre 1992 habe die A GmbH die Vermittlung des Vertriebs großer Verpackungsanlagen durchgeführt, überwiegend für namhafte Hersteller der Lebensmittelindustrie. In allen diesen Firmen sei die A GmbH als Vertreter gelistet worden. Die A GmbH unterhalte zur Ausübung ihres Geschäftes eigene angemietete Geschäftsräume mit entsprechender Büroausstattung und weiteres dazu benötigtes Betriebsvermögen. Der Kläger nehme seine Aufgaben für die GmbH ausschließlich mit dem von der GmbH gestellten Betriebsmitteln usw. wahr. Die Firmenpost werde ausschließlich über den Mail-Account der A GmbH oder die Geschäftspapiere im Namen und für Rechnung der GmbH wahrgenommen. Eigene Vermittlungen führe er nicht durch. Der Kläger selbst betreibe daneben in eigenem Namen und für eigene Rechnung noch ein kleines Nebengewerbe (A Resale). Buchhalterisch seien beide Betriebe völlig voneinander getrennt. Der Kläger stellt klar, dass alle Verkaufsprovisionen direkt auf das Konto der A GmbH eingegangen seien. Als Bestätigung für den Geldeingang fügt der Kläger eine ausdrückliche Bestätigung der Volksbank Hannover EG bei, in der bestätigt wird, dass Inhaber des fraglichen Kontos die A GmbH ist. Außerdem weist der Kläger nochmals darauf hin, dass selbst nach der Stellungnahme der S die A GmbH als faktischer Vertragspartner zu betrachten gewesen sei.
Aus den Gesamtumständen sei zu schließen, dass ein weiterer Handelsvertretervertrag zwischen der S und der A GmbH geschlossen worden sei.
Bezüglich des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze vom 6. März 2013 und 26. Oktober 2015 Bezug genommen.
Im Übrigen nimmt der Kläger auf seine im Einspruchsverfahren vorgetragene Begründung Bezug.
Der Kläger beantragt,
den geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 vom 22. November 2011 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf seinen Einspruchsbescheid.
Der Beklagte beruft sich zur Begründung des Klageabweisungsantrags in erster Linie auf den Beschluss des FG Münster vom 18. Januar 2006 (EFG 2006, 962). Im Streitfall sei danach bei einer Handelsvertretung entscheidend darauf abzustellen, wer die Unternehmerinitiative entfalte und das tägliche Vermittlungsgeschäft ausführe. Das sei vorliegend der Kläger und nicht die A GmbH. Aufgrund des vorliegenden Handelsvertretervertrags, der unter § 2 Abs. 5 die persönliche Verpflichtung des Klägers vorsehe, sei der Kläger nicht berechtigt gewesen, die Handelsvertretung ohne ausdrückliche Zustimmung der S auf die A GmbH zu übertragen. Die A GmbH habe daher nicht in den bestehenden Handelsvertretervertrag mit dem Kläger eintreten können. Der Umstand, dass die S das Auftreten der GmbH als Vermittlerin im Außenverhältnis gekannt habe, sei nicht als Zustimmung zu werten. Der Kläger habe sich damit allenfalls bei den von ihm zivilrechtlich zu erbringenden Vertriebsleistungen durch die A GmbH vertreten lassen.
Die Provisionszahlungen der S an die A GmbH seien auf Anweisung des Klägers erfolgt und stellten wirtschaftlich eine Leistung an den Kläger dar. Die Weiterleitung der erhaltenen Provisionen durch den Kläger an die A GmbH begründe keinen Betriebsausgabenabzug. Es fehle insoweit an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung.
Bezüglich des weiteren Vorbringens wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 3. November 2015 Bezug genommen.
Auf Antrag des Beklagten hat der Berichterstatter mit Beschluss vom 29. April 2013 die zu diesem Zeitpunkt noch existente A GmbH gemäß § 174 Abs. 4, Abs. 5 Satz 2 AO zum Verfahren beigeladen.
1. Die Klage ist begründet.
Der geänderte Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 vom 22. November 2011 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 4. Februar 2013 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Zu Unrecht hat der Beklagte die streitbefangenen Provisionseinnahmen und (geschätzte) anteilige, damit Zusammenhang stehende Betriebsausgaben dem Kläger persönlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet und insoweit den Gewerbeertrag von 23.222 € auf 56.507 € erhöht. Vielmehr sind die Provisionseinnahmen und dadurch veranlasste Aufwendungen zu Recht bei der A GmbH steuerlich erfasst worden.
a. Nach der Rechtsprechung des BFH werden die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung dem Unternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet. Das ist diejenige Person, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG selbständig und nachhaltig in der Absicht der Gewinnerzielung tätig wird. Für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt es weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen noch auf den nach außen durch Handelsregistereintragung oder gewerbepolizeiliche Anmeldung gesetzten Rechtsschein an (etwa BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl. II 2005, 168 m.w.N. auf die höchst-richterliche Rechtsprechung).
Unternehmer im Sinne eines Zurechnungssubjektes gewerblicher Tätigkeit (§ 15 EStG) ist vielmehr der Urheber des Handels, der Produktion oder der Dienstleistungen, d.h. derjenige, der die steuerbare Handlung unternimmt, indem er das Unternehmen als den steuerbaren Handlungstatbestand betreibt und so die Mehrung/Minderung steuerlicher Leistungsfähigkeit als steuerbaren Handlungserfolg erzielt, m.a.W. der Urheber derjenigen Tätigkeiten, die Gegenstand des als rechtliche und/oder organisatorische Wirkungseinheit verfassten Betriebs sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2005, X R 39/03 BStBl. II 2005, 817).
aa. Unternehmer im Sinne des § 15 EStG ist zwar grundsätzlich, wer die Unternehmerinitiative entfalten kann und das Unternehmerrisiko trägt. Diese Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl. II 2005, 168).
Jedoch sind auch hier Ausnahmefälle denkbar, wenn das Unternehmen wesentlich durch die persönliche Arbeitsleistung geprägt wird, ein nur geringer Kapitaleinsatz erforderlich ist und die Geschäftsabschlüsse kein nennenswertes wirtschaftliches Risiko bergen. Diese Voraussetzungen können nach der Rechtsprechung des BFH bei einer Handelsagentur vorliegen, weil deren Inhaber nicht selbst die vertraglichen Ansprüche erfüllen muss, sondern die Geschäfte nur für einen anderen Unternehmer vermittelt und unter dessen Namen abschließt. Er muss zwar damit rechnen, dass er einen Teil der Provisionen zu-rückzahlen muss, wenn Kunden den Vertrag stornieren oder innerhalb bestimmter Zeiten nach Vertragsabschluss kündigen. Dieses Risiko wird sich aber immer nur bei einem geringen Prozentsatz der vermittelten Verträge realisieren; der Provisionsanspruch aus neu abgeschlossenen Verträgen wird den Rückzahlungsanspruch aus stornierten oder gekündigten Verträgen regelmäßig übersteigen. Zudem lässt sich diese Gefahr durch Rückstellung eines Teils der Provisionen ausschließen. Ferner ist die unternehmerische Tätigkeit wesentlich durch den persönlichen Arbeitseinsatz geprägt und nicht kapitalintensiv (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl. II 2005, 168).
Dementsprechend hat die Rechtsprechung bei Handelsvertretungen entscheidend auf das Merkmal der Unternehmerinitiative abgestellt (BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/95, BStBl. II 1999, 384, m.w.N.). Auch bei einer Maklertätigkeit sah der BFH als aus-schlaggebend an, wer als unternehmerisch handelnder Makler das (tägliche) Vermittlungsgeschäft ausgeführt hat (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 173/74, BStBl. II 1976, 643).
Auf Grundlage dieser Rechtsprechung hat der BFH z.B. einem das tatsächliche Vermittlungsgeschäft ausführenden Ehemann die Provisionseinnahmen zugerechnet, obwohl vertraglich das Handelsvertreterverhältnis mit der Ehefrau begründet wurde und Provisionsabrechnungen und die Erfüllung der Provisionsansprüche von der Seiten ihres Vertragspartners, einer Vermögensberatung und Vermittlung AG, ihr gegenüber erfolgten (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl. II 2005, 168). Im dortigen Streitfall war der Ehemann mit Kenntnis der AG als ihr Repräsentant aufgetreten und konnte über die Provisionseinnahmen auch verfügen.
In gleicher Weise hat der BFH Maklerprovisionseinnahmen für die Vermittlung von Grundstücksgeschäften einem unternehmerisch handelnden Vater zugerechnet, obwohl der Maklerauftrag allein seinem Sohn gegenüber erteilt worden war und der Vater vorgab, im Namen und für Rechnung seines Sohnes gehandelt zu haben. Der BFH stellte dabei darauf ab, dass bei Einkünften in Form einer Vermittlungsprovision Einkunftsquelle nur die Vermittlungstätigkeit sein kann, durch die der Tatbestand verwirklicht wird, der zivilrechtlich zur Entstehung des Provisionsanspruches geführt hat. Bei einer gewerblichen Maklertätigkeit ist danach also Inhaber der Einkunftsquelle und damit originärer Bezieher der Provisionseinkünfte der als Unternehmer tätig gewordene Makler, der für seinen Auftraggeber mit Erfolg die Vermittlungstätigkeit ausgeübt hat. Gegen seine Person richtet sich der Steueranspruch, weil er den einkommensteuerrechtlichen Tatbestand objektiv verwirklicht hat. Die objektiven Merkmale, die die Einkunftsquelle "Maklertätigkeit" begründen, sind somit die Beauftragung des betreffenden Maklers einerseits und seine erfolgreiche unternehmerische Tätigkeit als Vermittler andererseits (vgl. zu diesen Grundsätzen: BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 173/74, BStBl. II 1976, 643).
bb. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze kommt eine Zurechnung der streitbefangenen Provisionseinkünfte beim Kläger nicht in Betracht.
(1) Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass der Inhalt des mit dem Kläger persönlich abgeschlossenen Handelsvertretervertrag, der eine (ausschließliche) persönliche Verpflichtung zur Ausübung der Vermittlungsleistung beinhaltet, eine entsprechende Zurechnung beim Kläger nahelegt, zumal ihm gegenüber auch die Gutschriften erteilt worden waren.
Darauf kommt es aber nicht entscheidend an. Ausschlaggebend für die Frage der Zu-rechnung von Einkünften aus Vermittlungstätigkeit ist allein, wer als unternehmerisch handelnder Makler das (tägliche) Vermittlungsgeschäft ausgeführt hat. Die Vermittlungstätigkeit, die vorliegend Grundlage für die verdienten Provisionen war, hat - und dies nicht nur mit Kenntnis, sondern ausdrücklicher Zustimmung der S – allein die A GmbH ausgeübt. Allein die A GmbH wurde aus Sicht der S und der vermittelten Kunden als Vertriebspartner der S angesehen. Das ist aus Sicht der S auch erklärlich, denn ihr war – nach der glaubhaften Schilderung des Klägers in der mündlichen Verhandlung - bewusst, dass die A GmbH das brancheneingeführte und bekannte Vertriebsunternehmen war und nicht der Kläger persönlich mit der Folge, dass das Tätigwerden der A GmbH für die S gegenüber den (potentiellen) Kunden auch einen gewissen Mehrwert hatte.
Die A GmbH hat im Ergebnis allein die Geschäfte vermittelt und dies gegenüber der S kommuniziert. Die vorliegenden schriftlichen Unterlagen und die Visitenkarten lassen keinen anderen Schluss zu. Diese tatsächlichen Verhältnisse haben sich auch nicht erst im Laufe der Vertragslaufzeit ergeben, sondern von Beginn an so vorgelegen. So hat S bereits im Mai 2005, also unmittelbar nach Vertragsschluss nach außen gegenüber potentiellen Kunden kundgetan, dass die A GmbH der zuständige regionale Vertriebspartner ist (vgl. z.B. Schreiben der S vom Mai 2005 an die „y gmbh“). Insbesondere der im Rahmen der Beendigung des Handelsvertretervertrags gewechselte Schriftverkehr zwischen der S und der A GmbH verdeutlicht zudem, dass die S von Beginn bis zum Ende des Handelsvertreterverhältnisses allein die A GmbH als tatsächlichen Vertriebspartner angesehen hat. Die Gründe, warum man gleichwohl den Handelsvertretervertrag mit dem Kläger persönlich abgeschlossen hat und dies unabhängig von der davon abweichenden Vertragsdurchführung auch so bleiben sollte, sind letztlich unerheblich. Es mag auch sein, dass der S – wie ihre Antwort auf das Auskunftsersuchen vermuten lässt – egal war, wer die Vermittlungsleistung erbringt (Kläger oder A GmbH), solange nur der Kläger persönlich handelt. Entscheidend bleibt der tatsächliche Umstand, dass die A GmbH allein die Vermittlungsprovisionen durch ihre Tätigkeit verdient hat, und dies mit Einverständnis der S.
In diesem Zusammenhang übersieht der Beklagte, dass die von dem im Außenverhältnis durch den schriftlichen Handelsvertretervertrag und den Gutschriften gesetzten Rechts-schein abweichende Zurechnung der Unternehmereigenschaft keine ausdrückliche vertragliche Regelung voraussetzt; ausreichend ist die durch die tatsächlichen Verhältnisse bedingte Verlagerung der Unternehmerstellung (so ausdrücklich Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. Juni 2002 14 K 621/97, EFG 2002, 1594; bestätigt durch BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl. II 2005, 168).
(2) Der Beklagte kann sich mit Erfolg auch nicht auf den Beschluss des FG Münster vom 18. Januar 2006 (5 V 3802/05 E, EFG 2006, 962) berufen. Im dortigen Streitfall hatte der Kläger bereits über Jahre eine Handelsvertretung betrieben und begehrte die Anerkennung einer steuerlichen Betriebsaufspaltung durch Verpachtung seiner Handelsvertretung an eine GmbH, deren Geschäftsführer er war. Nach dem im Beschluss mitgeteilten Sachverhalt erhielt der Pachtvertrag die Klausel, dass der Pächter (GmbH) alle Verpflichtungen aus den Handelsvertreterverträgen zu übernehmen hatte, sofern die Vertragspartner dem zustimmten. Da dies nicht der Fall war, ist die Vertragsgestaltung im Außenverhältnis belassen und nur im Innenverhältnis vom Pächter übernommen worden. Der dortige Kläger erbrachte danach weiterhin die zivilrechtlichen Vertriebsleistungen und erhielt auch selbst die Provisionen, die er dann zudem nur zum Teil an die GmbH weiterleitete. Das FG Münster stellte bei dieser Sachverhaltskonstellation darauf ab, dass die GmbH mangels Zustimmung der Vertragspartner nicht in die bestehenden Handelsvertreterverträge habe eintreten können mit der Folge, dass die Einkunftsquelle und damit die Vertriebspflichten und Provisionseinsprüche beim „Verpächter“ verblieben seien. Er habe als Einzelunternehmer weiterhin selbst Einkünfte als Handelsvertreter erzielt.
Eine Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt nicht zu der vom Beklagten vorgenommenen Zurechnung der Provisionseinkünfte beim Kläger. Der Sachverhalt ist lediglich insoweit mit dem vorliegenden Fall vergleichbar, als auch hier der Handelsvertretervertrag mit der natürlichen Person - dem Kläger - geschlossen wurde und die Übertragung der Vermittlungsleistungen auf Dritte - und damit auf die A GmbH - nach der Vertragslage ausgeschlossen war. Im Übrigen unterscheidet sich der Sachverhalt in mehreren Punkten entscheidungserheblich von dem hier vorliegenden Sachverhalt. Zunächst hat der Kläger - soweit ersichtlich - bereits eine lange Zeit vor Abschluss des Handelsvertretervertrags im April 2005 selbst keine Vermittlungsleistungen mehr erbracht, sondern alle bestehenden Handelsvertreterverträge wirksam auf die A GmbH übertragen. Der Gegenstand seines Einzelunternehmens „A Resale“ ist damit nicht vergleichbar und wesensverschieden. Eine Zurechnung zu diesem Unternehmen wäre gewerbesteuerlich nach Überzeugung des Senats deshalb ohnehin nicht in Betracht gekommen. Die tatsächliche Ausführung der Vermittlungsleistungen gegenüber der S erfolgte im Streitfall von Beginn bis zur Beendigung des Handelsvertreterverhältnisses durch die A GmbH, und dies – im Unterschied zum vom FG Münster entschiedenen Fall - mit Wissen und Wollen, sprich ausdrücklichem vorherigem Einverständnis der S. Die Qualität dieses Einverständnisses ging sogar so weit, dass die S die A GmbH - anstelle des Klägers - als ihren (mindestens faktischen – so die Formulierung in der Antwort des Auskunftsersuchens) Vertragspartner ansah und es als notwendig erachtete, die Beendigungsmodalitäten mit ihr – und nicht mit dem Kläger persönlich - zu regeln. Man kann im Ergebnis also gerade nicht davon ausgehen, dass die Einkunftsquelle vorliegend beim Kläger verblieben ist und nur er die Vermittlungsleistungen erbringen konnte. Im Unterschied zum Sachverhalt des vom FG Münster entschiedenen Falls sind die Provisionen hier – während der gesamten Vertragslaufzeit - auf ein Konto der A GmbH geflossen, dort verblieben und steuerlich erfasst worden. Der Kläger hat hierauf nicht zugegriffen. Von den Provisionseinnahmen konnte er ohne Auslösen eines weiteren Steuertatbestandes (z.B. offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen) nicht partizipieren.
Diese vorgenannten Sachverhaltsunterschiede rechtfertigen eine von der Entscheidung des FG Münster abweichende steuerliche Beurteilung.
b. Auch unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten ist es nicht gerechtfertigt, eine anderweitige Zurechnung von Provisionseinnahmen und dadurch veranlassten Aufwendungen beim Kläger vorzunehmen.
Im Streitfall sind bezüglich des streitbefangenen Sachverhalts keine Umstände ersichtlich, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers erhöht oder vermindert hätten. Ihm sind keine Einnahmen in Geld oder Geldeswert (endgültig) zugeflossen bzw. verblieben, die eine steuerliche Inanspruchnahme rechtfertigen könnten. Tatsächlich sind die Provisionen auf ein Konto der A GmbH geflossen und dort verblieben. Zur Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips ist es nach Überzeugung des Senats geboten, die Provisionseinnahmen steuerlich der Person zuzurechnen, die die Einnahmen durch ihre Tätigkeit unter Verwendung der eigenen Betriebsmittel erwirtschaftet hat (die A GmbH) und die dadurch entstandenen Aufwendungen bei der Person als abzugsfähig anzusehen, die sie getragen hat (ebenfalls die A GmbH). Unter diesem Gesichtspunkt ist auch die vom Beklagten vorgenommene schätzweise Zuordnung von Aufwendungen beim Kläger, der diese nicht getragen hat, nicht zulässig gewesen.
c. Anhaltspunkte dafür, dass vorliegend in irgendeiner Weise Anlass besteht, von einer ungerechtfertigten Einkünfteverlagerung zwischen dem Kläger und der von ihm be-herrschten A GmbH oder gar einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) auszugehen, hat der Senat nicht. Es kann dahinstehen, dass bei Zurechnung der Provisionseinkünfte bei der A GmbH dort wegen bestehender Verlustvorträge – im Unterschied zu einer Zurechnung beim Kläger – keine Mehrsteuern anfallen. Gleichwohl sind für den Senat keine Umstände ersichtlich, die auf eine Aufspaltung der Tatbestand-verwirklichung und eine einvernehmlich geplante und verwirklichte Verlagerung von Einkünften oder Wertschöpfungen durch Zwischenschaltung einer GmbH hindeuten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BStBl. II 2004, 787 betr. Zwischenschaltung einer GmbH zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels).
d. Nach Überzeugung des Senats sind auch die vom Beklagten angeführten Grundsätze für die steuerliche Beurteilung der Rechtsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter auf der einen Seite und der von ihm beherrschten GmbH auf der anderen Seite (vgl. etwa BFH-Urteil vom 20. Januar 2015 X R 49/13, BFH/NV 2015, 704) vorliegend nicht von Bedeutung. Vorliegend steht nicht die steuerliche Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger und der A GmbH in Rede. Der Senat hat insoweit keine Anhaltspunkte dafür, dass hier durch eine unklare, im Nachhinein geschlossene und ggf. nicht tatsächlich durchgeführte Vertragsbeziehung eine ungerechtfertigte Einkünfteverlagerung zwischen dem Kläger und „seiner“ A GmbH stattgefunden hat. Entscheidend sind für die Einkünftezurechnung allein die Rechtsbeziehungen zwischen der S und der A GmbH. Ohne jeden Zweifel hat insoweit die A GmbH mit Einverständnis der S dieser als Vertriebspartner gedient und durch ihre Vermittlungstätigkeit die streitbefangenen Provisionen verdient. Der Kläger war insoweit ausschließlich in seiner Funktion als Geschäftsführer der A GmbH tätig. Derartig klare tatsächliche Verhältnisse überlagern eine im Streitfall abweichende zivilrechtliche Vertragslage zwischen der S und dem Kläger. Dieser Grundsatz, den der BFH bereits im Urteil vom 4. November 2004 (III R 21/02, BStBl. II 2005, 168) für die Einkünftezurechnung zwischen nahen Angehörigen bestätigt hat, gilt in gleicher Weise für die Zurechnung von Einkünften im Verhältnis zwischen einem Gesellschafter und der von ihm beherrschten GmbH.
e. Schließlich steht die einkommensteuerliche Zurechnung der Einkünfte bei der A GmbH, die im Wesentlichen auf der Ausübung der tatsächlichen Vermittlungstätigkeit und dem Auftreten als (Vertriebs-)Unternehmer gegenüber der S und den Kunden gründet, im Einklang mit den zur vergleichbaren Problematik der Zurechnung von Umsätzen bestehenden umsatzsteuerlichen Rechtsgrundsätzen.
Steuerschuldner ist grundsätzlich der Unternehmer (§ 13 a Abs. 1 UStG), der die Leistung erbracht hat. Leistender ist grundsätzlich derjenige, der im eigenen Namen Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt umsatzsteuerlich ebenfalls grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde im Außenverhältnis gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen des anderen aufgetreten ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, BFH/NV 2015, 1212).
So ist z.B. für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer die Leistung ausführt, entscheidend, wer nach außen auftritt (z.B. BFH-Urteile vom 12. August 2015 XI R 43/13, BFH/NV 2015, 1651 u. vom 26. April 2012 V R 2/11, BStBl. II 2012, 634). Auch in den problematischen Fällen der Zurechnung von Umsätzen aus dem Betreiben eines Bordells wird entscheidend darauf abgestellt, wer unter Berücksichtigung der Gesamtumstände nach außen gegenüber Dritten als Unternehmer auftritt (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 14. Februar 2013 5 K 318/10, juris). Gleiches gilt im Verhältnis von Muttergesellschaft zu abhängigen Tochtergesellschaften. Hier hat z.B. das FG Berlin-Brandenburg einer im Inland ansässige Handelsgesellschaft keine Umsätze zugerechnet, weil nicht sie, sondern von ihr abhängige Tochtergesellschaften in Rechtsbeziehungen zu Versicherungsnehmern und Versicherungsgesellschaften zwecks Erwerbs von Lebensversicherungspolicen getreten waren (Urteil vom 13. November 2013 7 K 7070/11, EFG 2014, 377).
Im Streitfall steht für den Senat fest, dass die A GmbH - und nicht der Kläger - gegenüber Kunden im Außenverhältnis als für die S handelndes Vertriebsunternehmen aufgetreten ist und die Vermittlungsleistungen erbracht hat. Insoweit wären die entsprechenden Umsätze auch der A GmbH als umsatzsteuerlicher Unternehmerin nach den vorstehenden Grundsätzen zuzurechnen.
Nach alledem hatte die Klage Erfolg.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
4. Dem Beigeladenen war keine Erstattung der außergerichtlichen Kosten zuzubilligen, weil er in seiner Funktion als Beigeladener weder einen Sachantrag gestellt noch durch seinen Sachvortrag oder seine Rechtsausführungen das Verfahren wesentlich gefördert hat (§ 139 Abs. 4 FGO; vgl. hierzu Gräber/Stapperfend, FGO-Kommentar, § 139 Rz. 136 ff. m.w.N. auf die höchstrichterliche Rechtsprechung).