Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das vom Kläger in den Streitjahren 2003 bis 2008 in Glasballonflaschen mit einem Plastikdeckel gelieferte levitierte Wasser dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.
Der Kläger betrieb in den Streitjahren einen Einzelhandel mit Waren verschiedener Art, im Wesentlichen handelte er mit levitiertem Wasser. Hierfür kaufte er Trinkwasser vom Wasserwerk, das ihm zum ermäßigten Steuersatz in Rechnung gestellt wurde, filtrierte es mit Kohlefiltern und unterzog es anschließend einer rein physikalischen Behandlung nach dem Hacheney-Verfahren durch mechanische Verwirbelung. Anschließend verfüllte er es randvoll in fünf, zehn oder 15 Liter große Glasballonflaschen, die mit einem Deckel aus Kunststoff verschlossen wurden. Dieser Deckel löste sich beim Transport der Flaschen gelegentlich, so dass Wasser vor der Auslieferung an die Kunden nachgefüllt werden musste oder die Glasballonflaschen komplett ersetzt werden mussten. Aus diesem Grund wurden bei Auslieferungsfahrten immer einige Ersatzflaschen vorgehalten.
Die Kunststoffdeckel waren ursprünglich mit einem kleinen Loch versehen. Nach einem Anbieterwechsel enthielten sie kein Loch mehr; in den Streitjahren ging der Kläger dazu über, die Deckel selbst wieder mit einem kleinen Loch zu versehen. Die Glasballonflaschen, die im Eigentum des Klägers verblieben, mussten bei der ersten Lieferung mitbestellt werden und wurden bei Folgelieferungen gegen eine gefüllte ausgetauscht. Bei der Auslieferung bediente sich der Kläger der Unterstützung durch Subunternehmer.
In den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre unterwarf der Kläger die Umsätze aus dem Verkauf des levitierten Wassers dem ermäßigten Steuersatz. Im Rahmen einer beim Kläger für die Streitjahre 2003 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat die Prüferin unter Hinweis auf eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt der Bundesfinanzdirektion Mitte die Auffassung, der Verkauf des Wassers durch den Kläger unterliege dem Regelsteuersatz.
Der Beklagte schloss sich den Ergebnissen der Außenprüfung an und setzte die Umsatzsteuer mit Bescheiden vom 17. November 2008 in Höhe von ... € für 2003, in Höhe von ... € für 2004, in Höhe von ... € für 2005 und in Höhe von ... € für 2006 fest. Infolge des Ansatzes des Regelsteuersatzes für die Umsätze aus der Lieferung des levitierten Wassers erhöhte er die Umsatzsteuer um ... € für 2003, um ... € für 2004, um ... € für 2005 und um ...€ für 2006. Mit Umsatzsteuerbescheiden für 2007 vom 27. Januar 2009 und für 2008 vom 7. Mai 2009 unterwarf der Beklagte die Umsätze aus der Lieferung levitierten Wassers ebenfalls dem Regelsteuersatz und erhöhte die festgesetzte Umsatzsteuer für 2007 um ... € auf ... € und für 2008 um ... € auf ... €.
Gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren holte der Beklagte eine ergänzende Stellungnahme der Bundesfinanzverwaltung zur unverbindlichen Zolltarifauskunft vom 22. Dezember 2010 ein. Darin wurde zur Begründung der Anwendung des Regelsteuersatzes auf die Lieferung des levitierten Wassers ausgeführt, der Begriff „Fertigpackung“ im Sinne der laufenden Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) entspreche nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung der Definition des § 6 Abs. 1 des Eichgesetzes (EichG). Danach seien Fertigpackungen Erzeugnisse in Verpackungen beliebiger Art, die in Abwesenheit des Käufers abgepackt und verschlossen würden, wobei die Menge der darin enthaltenen Erzeugnisse ohne Öffnen oder merkliche Änderung der Verpackung nicht verändert werden könnte. Verpackungen, die ausschließlich dem Transport eines Erzeugnisses zum Käufer dienten, seien in der Regel nicht als Fertigpackungen im Sinne der vorgenannten Norm anzusehen. Im vorliegenden Fall werde Wasser in Glasballonflaschen in unterschiedlichen Größen randvoll abgefüllt und vertrieben, deren Verwendung weit über den Transport hinausgehe. Nach § 6 Abs. 1 EichG müssten Fertigpackungen verschlossen sein. Besondere Anforderungen an die Art des Verschlusses enthalte das Gesetz nicht, so dass, entgegen der Rechtsauffassung des Klägers, die Anwendung des vorgenannten Gesetzes nicht davon abhänge, ob die vorherige Öffnung der Verpackung erkennbar sei. Die Menge des Inhalts der Glasballonflaschen lasse sich ohne Öffnen des Verschlusses nicht verändern, so dass die Voraussetzungen des EichG an Fertigpackungen erfüllt seien. Es sei davon auszugehen, dass die Glasballonflaschen mit den Plastikverschlüssen hinreichend gegen Wasserverlust und Verunreinigungen gesichert worden seien. Die regelmäßige Öffnung des Verschlusses sei den Kunden schon aus hygienischen Gründen nicht zumutbar und es könne davon ausgegangen werden, dass sie diese Art der Anlieferung auch nicht akzeptiert hätten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 2011 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2003 als unbegründet zurück. Die vom Kläger verwendeten Glasballonflaschen erfüllten die Begriffsdefinition der Fertigpackung i.S.d. Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, die der Legaldefinition der Fertigpackung in § 6 Abs. 1 EichG entspreche. Entgegen der Auffassung des Klägers seien die Glasballonflaschen nicht als reine Transportmittel einzuordnen, da die Kunden das Wasser nach der in den Glasballonflaschen mit definiertem Volumen gelieferten Menge bezahlten und ihnen das Wasser in den Glasballonflaschen überlassen werde, für die den Kunden zudem spezielle Ständer zur Wasserentnahme angeboten würden. Die verwendeten Kunststoffkappen gewährleisteten einen ausreichenden Verschluss der Glasballonflaschen, da das Wasser ansonsten verschüttet oder verunreinigt würde. Für die Annahme einer Fertigpackung komme es dagegen nicht darauf an, ob der Verschluss leicht zu öffnen sei. Entscheidend sei allein, dass sich die Menge des Wassers in der Glasballonflasche ohne Öffnen des Verschlusses nicht verändern lasse.
Hiergegen richtet sich die am 26. April 2011 beim Finanzgericht eingegangene Klage. Die Lieferung des levitierten Wassers unterliege dem ermäßigten Steuersatz, da es sich bei den vom Kläger verwendeten Glasballonflaschen weder um Fertigpackungen i.S.d. § 6 Abs. 1 EichG noch um Fertigpackungen i.S.d. Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, sondern um bloße Transporthilfen handele. Die vom Kläger auf die Glasballonflaschen aufgebrachten Plastikdeckel erfüllten nicht die Anforderungen des § 6 Abs. 1 EichG, da sie so lose seien, dass sich die Glasballonflasche beim Transport oder beim Kunden selbst öffnen könne. Der Inhalt der Glasballonflaschen könne zudem durch unbemerktes Öffnen der Glasballonflasche manipuliert werden. Nach dem Schutzzweck des EichG liege eine Fertigpackung nur dann vor, wenn eine nachträgliche Veränderung der Füllmenge an einer Beschädigung des Verschlusses oder der Verpackung zu erkennen sei, indem der Verschluss beim Öffnen zerstört werde oder nach einem erneuten Verschließen jedenfalls erkennbar sei, dass die Verpackung bereits einmal geöffnet worden sei. Die vom Kläger verwendeten Glasballonflaschen seien damit nach Art und Verwendungsweise nicht als Fertigpackungen i.S.d. § 6 Abs. 1 EichG anzusehen, sondern verschlossenen Behältnissen aus anderen lebensmittelrechtlichen Vorschriften gleichzustellen. Die Abfüllung des levitierten Wassers in die Glasballonflaschen erfolge ohne Vorratshaltung ausschließlich nach entsprechender Kundenbestellung, so dass auch kein Inverkehrbringen i.S.d. Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vorliege. Die Glasballonflaschen würden an die Kunden zudem nicht zur freien Verfügung abgegeben, da sie im Eigentum des Klägers verblieben.
Der Kläger beantragt,den Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 17. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2011, die Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis 2006 vom 17. November 2008, den Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 27. Januar 2009 und den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 7. Mai 2009 dahin abzuändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer für 2003 auf ... €, für 2004 auf ... €, für 2005 auf ... €, für 2006 auf ... €, für 2007 auf ... € und für 2008 auf ... € herabgesetzt wird, unddie Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klage sei bezüglich der Streitjahre 2004 bis 2008 unzulässig, da die Einspruchsentscheidung ausschließlich über den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2003 ergangen sei. Zur weiteren Begründung verweist der Beklagten auf die Einspruchsentscheidung vom 25. März 2011.
In der mündlichen Verhandlung vom 18. Dezember 2013 ist der Kläger informatorisch angehört und eine Inaugenscheinnahme der Glasballonflaschen vorgenommen worden. Für weitere Einzelheiten wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Die Klage ist in vollem Umfang zulässig. Der Beklagte hat zwar mit der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2011 nur über den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2003 entschieden, so dass es bezüglich der Streitjahre 2004 bis 2008 an einem abgeschlossenen Vorverfahren gemäß § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) fehlt. Die Klage ist insoweit jedoch nach § 46 Abs. 1 FGO auch ohne abgeschlossenes Vorverfahren zulässig, da der Beklagte dem Kläger keinen zureichenden Grund dafür mitgeteilt hat, dass nur über den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2003 und nicht zugleich über die übrigen Einsprüche durch Einspruchsentscheidung entschieden worden ist (vgl. von Groll in Gräber, FGO Kommentar, 7. Aufl., § 46 Rz. 23 m.w.Nachw.).
II. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Umsätze aus der Lieferung des levitierten Wassers zu Recht dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterworfen.
1. Die Umsatzsteuer beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 (bis 2006) bzw. 19 Prozent (ab 2007) der Bemessungsgrundlage. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 Prozent für die Lieferung von Wasser, ausgenommen Trinkwasser, einschließlich Quellwasser und Tafelwasser, das in zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Fertigpackungen in den Verkehr gebracht wird. Die Tatbestandsmerkmale der Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind allein nach umsatzsteuerlichen Gesichtspunkten auszulegen, da sie in der Kombinierten Nomenklatur nicht definiert sind (Klenk in Sölch/Ringleb, UStG Kommentar, § 12 Rz. 94). Der Begriff der Fertigpackung bestimmt sich nach § 6 Abs. 1 EichG (Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. August 2006 V R 17/04, Bundessteuerblatt II 2007, 146; Niedersächsisches Finanzgericht -FG-, Urteil vom 16. September 2010 16 K 72/10, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2011, 672). Danach sind Fertigpackungen Erzeugnisse in Verpackungen beliebiger Art, die in Abwesenheit des Käufers abgepackt und verschlossen werden, wobei die Menge des darin enthaltenen Erzeugnisses ohne Öffnen oder merkliche Änderung der Verpackung nicht verändert werden kann.
2. Nach diesen Grundsätzen unterliegen die streitigen Lieferungen des levitierten Wassers nicht dem ermäßigten Steuersatz, da die Voraussetzungen der in Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG enthaltenen Rückausnahme erfüllt sind. Bei dem vom Kläger gelieferten levitierten Wasser handelt es sich um Trinkwasser, das der Kläger durch die Belieferung der Kunden in den Verkehr gebracht hat. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt ein Inverkehrbringen auch dann vor, wenn der Kläger das von ihm angebotene levitierte Wasser erst auf Bestellung der Kunden abfüllt und an diese ausliefert (vgl. § 6 Abs. 2 Nr. 3 EichG).
Die Glasballonflaschen, in die der Kläger das levitierte Wasser abgefüllt hat, waren zur Abgabe an den Verbraucher bestimmt und sind als Fertigpackungen i.S.d. § 6 Abs. 1 EichG anzusehen. Zu den Fertigpackungen i.S.d. § 6 Abs. 1 EichG gehören Verpackungen beliebiger Art, also auch die vom Kläger verwendeten Glasballonflaschen. Die Glasballonflaschen wurden nach dem Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung in den Streitjahren in Abwesenheit der Kunden abgefüllt und mit einem Deckel aus Kunststoff verschlossen und noch am selben Tag an die Kunden ausgeliefert. Die Flaschen dienten nicht nur dem Transport des levitierten Wassers zu den Kunden, sondern darüber hinaus auch der Aufbewahrung des Wassers beim Kunden. Die Menge des in der Glasballonflasche enthaltenen Wassers konnte ohne Öffnen der Glasballonflasche nicht verändert werden. Nach Überzeugung des Senats war die Glasballonflasche durch den Kunststoffdeckel derart verschlossen, dass eine Veränderung der Wassermenge nur durch das Entfernen des Kunststoffdeckels möglich war. Dies ergibt sich aus der Inaugenscheinnahme der Glasballonflaschen in der mündlichen Verhandlung. Nach der Vorführung der Glasballonflaschen und den ergänzenden Erläuterungen des Klägers steht fest, dass der Kunststoffdeckel bei einem Drehen der Flasche nicht abfällt und die Flasche somit verschlossen bleibt.
Die Tatsache, dass die Kunststoffdeckel in den Streitjahren ein vom Kläger angebrachtes Loch enthielten, steht der Einstufung der Glasballonflaschen als Fertigpackung i.S.d. § 6 Abs. 1 EichG nicht entgegen. Denn das Loch dient nach dem Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung dazu, dass die Flaschen nach der Reinigung besser austrocknen, dass kein Druck auf das in der Flasche enthaltene Wasser ausgeübt und dass ein Abspringen des Deckels verhindert wird. Zu diesen Zwecken ist das Loch so klein, dass nach der Inaugenscheinnahme in der mündlichen Verhandlung auch bei einem Umdrehen der Flasche abgesehen von einzelnen Wassertropfen keine größere Wassermenge durch das Loch austritt. Eine Entnahme des Wassers zum Verbrauch durch das Loch im Kunststoffdeckel ist nicht möglich. Der Austritt einzelner Wassertropfen führt damit nach Auffassung des Senats nicht zu einer Veränderung der Wassermenge i.S.d. § 6 Abs. 1 EichG, da sie sich nur unwesentlich auf die Gesamtfüllmenge von mindestens fünf Litern auswirkt.
Entgegen der Auffassung des Klägers wird das Vorliegen einer Fertigpackung nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich die Glasballonflaschen selbst öffnen können und deren Inhalt durch unbemerktes Öffnen der Glasballonflasche manipuliert werden kann. Denn die Kunststoffdeckel stellen ausweislich der Inaugenscheinnahme in der mündlichen Verhandlung einen hinreichenden Verschluss der Glasballonflaschen dar, dessen Entfernen Voraussetzung für die Veränderung der in den Flaschen enthaltenen Wassermenge ist. § 6 Abs. 1 EichG stellt in seiner 1. Alternative nur auf das Öffnen eines vorhandenen Verschlusses ab; im Gegensatz zur 2. Alternative muss ein solches Öffnen nicht erkennbar sein. Eine Versiegelung des Flaschendeckels ist daher nicht erforderlich (Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2011, 672). Der Kläger hat zudem in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass ein Abspringen des Deckels durch das auf dem Deckel angebrachte Loch verhindert wird.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, da es an höchstrichterlicher Rechtsprechung zu den Anforderungen an eine Fertigpackung fehlt.