1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
I. Streitig ist, ob die Klägerin einen Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (StromStG) hat.
Die Klägerin betreibt in A einen Solarpark zur Stromerzeugung aus solarer Strahlungsenergie. Die elektrische Nennleistung aller Anlagen zur Stromerzeugung im Solarpark beträgt … kW. Zum Betrieb dieser Anlage, insbesondere zum Hochfahren und zur Bereithaltung der Wechselrichter (Beheizung im Winter/Kühlung im Sommer) wird externer Strom benötigt, der über einen Zähler ermittelt wird. Die Wechselrichter wandeln den in den Photovoltaik-Modulen (nachfolgend PV-Module) aus solarer Strahlungsenergie in Gleichspannung erzeugten Strom in die Wechselspannung des Netzes für die allgemeine Versorgung um. Die Wechselrichter benötigen Strom zum Ausgleich von unterjährigen Temperaturschwankungen.
Mit Schreiben vom 27. August 2010 beantragte die Klägerin beim Hauptzollamt (HZA) die Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG.
Dies lehnte das HZA mit Bescheid vom 24. November 2010 ab, weil es sich bei Wechselrichtern nicht um Neben- oder Hilfsanlagen handele, sondern um Einrichtungen zur geregelten Einspeisung des bereits in den Solarzellen erzeugten Stroms in das öffentliche Stromnetz.
Dagegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 14. Dezember 2010 Einspruch ein, den das HZA mit Einspruchsentscheidung vom 3. März 2011 zurückwies.
Mit ihrer Klage macht die Klägerin im Wesentlichen folgendes geltend: Der Stromverbrauch in den Wechselrichtern sei ein Stromverbrauch in Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit. Denn im Fall der Stromerzeugung aus solarer Strahlungsenergie sei die Stromerzeugungseinheit das aus einer Vielzahl von Solarzellen zusammengesetzte Modul einer PV-Anlage. Da solare Strahlungsenergie aber zunächst lediglich in Gleichstrom umgewandelt werden könne, seien Wechselrichter erforderlich, weil die PV-Anlage ansonsten nicht einspeise- und betriebsfähig sei. Der Stromerzeugungsprozess sei nicht allein auf den eigentlichen Stromerzeugungsvorgang, also die Umwandlung von thermischer, kinetischer oder solarer Energie in elektrische Energie beschränkt. Dass der Begriff der Stromerzeugung nicht zu eng verstanden werden dürfe, ergebe sich auch daraus, dass zu den im Gesetz beispielhaft aufgezählten Neben- und Hilfsanlagen auch Rauchgasreinigungseinrichtungen gehören würden. Weiterhin solle nach dem Sinn und Zweck des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG nur der Output und nicht auch der Input besteuert werden, weshalb auch aus diesem Grund der Stromverbrauch in den zur PV-Anlage gehörenden Solarwechselrichtern von der Stromsteuer zu befreien sei. Das gleiche Ergebnis sei auch unter Berücksichtigung der Regelungen aus der Energiesteuerrichtlinie geboten. Die Umwandlung von Gleichstrom in Wechselstrom sei ein technisch notwendiger Bestandteil des Stromerzeugungsprozesses.
Die Klägerin beantragt,das HZA unter Aufhebung des Bescheids vom 24. November 2010 und der Einspruchsentscheidung vom 3. März 2011 zu verpflichten, ihr eine Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG zu erteilen.
Das HZA beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Gesetzgeber stelle auf die alleinige Erzeugung von Strom ab und treffe keine Unterscheidung nach der Art des erzeugten Stroms. Im Übrigen nimmt es auf seine Einspruchsentscheidung Bezug.
Hinsichtlich der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die HZA-Akten, die im Verfahren eingereichten Schriftsätze der Beteiligten und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung hingewiesen.
II. Die Klage ist nicht begründet.
1. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG.
a) Nach dieser Vorschrift ist Strom von der Steuer befreit, wenn er zur Stromerzeugung entnommen wird. Gem. § 12 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes – Stromsteuer-Durchführungsverordnung in der hier maßgeblichen Fassung (StromStV) wird Strom zur Stromerzeugung entnommen, der in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird.
Die Aufzählung der Verwendungsmöglichkeiten ist nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht abschließend („insbesondere“), weshalb grundsätzlich auch andere Verwendungszwecke unter die Steuerfreiheit fallen können. Allerdings besteht eine Steuerfreiheit nur insoweit, als der Strom in den Neben- und Hilfsanlagen der Stromerzeugungseinheit verwendet wird. Das heißt, der Strom muss in Anlagen eingesetzt werden, die zur Stromerzeugungseinheit an sich gehören und die erforderlich sind, um deren Einsatzfähigkeit aufrecht zu erhalten oder zu unterstützen.
Weiterhin setzt die Steuerfreiheit voraus, dass der Strom zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht, also für den Stromerzeugungsvorgang im technischen Sinne eingesetzt wird. Die Steuerfreiheit schließt daher nicht jeglichen von Kraftwerken benötigten Strom ein, dessen Verwendung in irgendeinem mittelbaren Zusammenhang zum Stromerzeugungsprozess steht (z. B. in Verwaltungsgebäuden verwendeter Strom; vgl. auch Urteil des FG Düsseldorf vom 21. September 2005 4 K 2253/04 VSt, ZfZ 2006, 137). Im technischen Sinne verbraucht wird vielmehr nur der Strom, ohne den die Stromerzeugungsanlage technisch nicht ordnungsgemäß betrieben werden kann (Urteil des FG Düsseldorf vom 24. März 2010 4 K 2523/09 VSt, Beilage 3 zur ZfZ 2010, 40).
Bei der Auslegung dieser Vorschrift ist weiter zu berücksichtigen, dass es sich dabei um eine Ausnahmevorschrift handelt, die eher eng auszulegen ist (so auch Urteil des FG Düsseldorf vom 21. September 2005 4 K 2253/04 VSt, a.a.O.). Würde sämtlicher Strom, der in irgendeinem, auch nur mittelbaren Zusammenhang zur Stromerzeugung steht, von der Stromsteuer befreit, würde dies zu einem Herstellerprivileg für Stromproduzenten führen (vgl. zu § 25 des Mineralölsteuergesetzes Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 11. November 2008 VII R 33/07, BFH/NV 2009, 610).
Dementsprechend hat auch der BFH entschieden, dass der Wortlaut des § 12 Abs. 1 StromStV nahelege, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in engem Zusammenhang mit der Stromerzeugung stehen. Es sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Nicht der Stromerzeugung dienen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Kraftwerkbetriebs nicht erforderlich sind, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2011 VII R 73/10, BFHE 237, 478; BFH-Beschluss vom 9. September 2011 VII R 75/10, BFHE 235, 89).
Ausgehend von der dargestellten Rechtsprechung dient der von der Klägerin in den Wechselrichtern insbesondere zum Ausgleich von Temperaturschwankungen verbrauchte Strom nicht der Stromerzeugung im technischen Sinne. Denn durch die Wechselrichter wird der Strom, der zuvor als Gleichstrom in den PV-Modulen erzeugt worden ist, lediglich in Wechselstrom umgewandelt, bevor er anschließend in das Stromnetz eingespeist wird. Der Strom ist allerdings bereits erzeugt worden und damit vorhanden, bevor er in die Wechselrichter geleitet wird. Dementsprechend ist der Stromerzeugungsvorgang im technischen Sinne mit der Entstehung des Stroms in den PV-Modulen abgeschlossen. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der Strom zunächst in Form von Gleichstrom erzeugt wird und erst in den Wechselrichtern in Wechselstrom transformiert wird. Denn § 1 Abs. 1 Satz 1 StromStG versteht unter Strom elektrischen Strom der Position 2716 der Kombinierten Nomenklatur in der in § 1 Abs. 2 StromStG genannten Fassung. In diesem Zusammenhang wird jedoch nicht zwischen Gleichstrom und Wechselstrom unterschieden. Gleichermaßen ist es auch nicht von Bedeutung, ob der erzeugte Strom zur Einspeisung in das öffentliche Stromnetz geeignet ist.
Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie (EG) 2003/96 des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom vom 27. Oktober 2003 (ABl. (EU) Nr. L 283/51 vom 31. Oktober 2003) führt nicht zu einen anderen Ergebnis. Denn auch wenn diese Vorschrift grundsätzlich unmittelbare Wirkung entfaltet (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 17. Juli 2008 Rs. C-226/07, Slg. 2008, I-05999), fällt der in den Wechselrichtern verbrauchte Strom nicht unter diese Steuerbefreiung, weil der Strom nicht bei der Stromerzeugung verwendet wird. Vielmehr ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG richtlinienkonform dahingehend auszugehen, dass die Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen wird (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2011 VII R 73/10, a. a. O.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 9. September 2011 VII R 75/10, a. a. O.).
b) Allerdings sprechen nach Auffassung des Senats andere Gesichtspunkte dafür, den Strom, den die Klägerin zum Betrieb der Wechselrichter verbraucht, in die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG einzubeziehen.
Zunächst hat der BFH im Zusammenhang mit dem Betrieb einer Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage (nachfolgend KWK-Anlage) und der dafür beantragten Steuerentlastung nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes entschieden, dass die von der dortigen Klägerin betriebene Rauchgasreinigungsanlage zwar nicht aus technischen, jedoch aus emissionsschutzrechtlichen Gründen erforderlich sei, um die KWK-Anlage betreiben und somit gleichzeitig Strom und Wärme erzeugen zu können. Die Rauchgasreinigungsanlage werde dadurch zum unverzichtbaren Bestandteil des eigentlichen Prozesses, mit dem der Verwendungszweck des eingesetzten Mineralöls erreicht werde. Das zum Aufheizen des Rauchgases eingesetzte Mineralöl werde nicht nur innerhalb der Anlage als solcher, sondern gerade im Rahmen des eigentlichen KWK-Prozesses zur gekoppelten Erzeugung von Strom und Wärme verwendet (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2008 VII R 33/07, a. a. O.; vgl. auch zu § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes BFH-Urteil vom 8. Oktober 2013 VII R 19/12, BFH/NV 2014, 158).
Darüber hinaus ist der Einsatz von Wechselrichtern im vorliegenden Fall notwendig, weil eine Einspeisung des in den PV-Modulen erzeugten Stroms in das öffentliche, auf der Grundlage von Wechselstrom betriebene Stromnetz in technischer Hinsicht nur dann möglich ist, wenn der Gleichstrom zuvor in Wechselstrom umgewandelt worden ist.
Weiterhin ist § 3 Nr. 5 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien – Erneuerbare-Energien-Gesetz mit Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17. August 2012 (BGBl. I 2012, S. 1754) insoweit geändert worden, als die technische Betriebsbereitschaft einer Anlage nunmehr voraussetzt, dass die Anlage fest an dem für den dauerhaften Betrieb vorgesehenen Ort und dauerhaft mit dem für die Erzeugung von Wechselstrom erforderlichen Zubehör installiert wurde. Demnach wird eine Anlage erst dann in Betrieb genommen, wenn auch die Wechselrichter installiert worden sind. Diese Änderung ist u. a. deshalb erforderlich gewesen, um einer lediglich vorübergehenden Installation von Wechselrichtern aufgrund einer Wechselrichterknappheit oder vorgezogenen Inbetriebnahmen entgegenzuwirken (vgl. dazu auch Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien, BT-Drucks. 17/8877, S. 17 f.). Ausgehend davon stellt sich die Frage, ob nicht bereits im Jahr der Antragstellung durch die Klägerin Wechselrichter als notwendiger Bestandteil einer Stromerzeugungsanlage bzw. als Bestandteil einer Neben- oder Hilfsanlage i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 StromStV anzusehen gewesen sind.
Ferner besteht bei der Besteuerung des zum Betrieb der Wechselrichter erforderlichen Stroms die Gefahr einer Doppelbesteuerung, die durch § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG gerade vermieden werden soll. Vielmehr hat sich der Gesetzgeber im Stromsteuerrecht für eine Besteuerung des Outputs entschieden. Dementsprechend entsteht die Stromsteuer mit der Entnahme von Strom aus dem Versorgungsnetz durch den Letztverbraucher gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. StromStG. Der von der Klägerin erzeugte Strom gelangt jedoch nur dann in das Versorgungsnetz und damit zum Letztverbraucher, wenn der in den PV-Modulen erzeugte Gleichstrom vor der Einspeisung in das allgemeine Versorgungsnetz durch den Einsatz von Wechselrichtern in Wechselstrom transformiert wird. Wird der zum Betrieb der Wechselrichter verbrauchte Strom nicht steuerfrei gestellt, wird – neben dem Output in Form des vom Letztverbraucher entnommenen Stroms – auch ein Teil des Inputs besteuert. Es kommt daher darauf an, ob zum Input und damit zur Stromerzeugung i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG auch der in den Wechselrichtern verbrauchte Strom gehört oder unter Anwendung der oben dargestellten Rechtsprechung strikt auf die Stromerzeugung im rein technischen Sinne abzustellen ist.
Schließlich ist auch die Reichweite der der Steuerbefreiung zugrunde liegenden europarechtlichen Regelungen nicht eindeutig. Während der Wortlaut der französischen Fassung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a („les produits énergétiques et l`électricité utilisés pour produire de l`électricité“) der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. (EU) Nr. L 283/51 vom 31. Oktober 2003) und der englischen Fassung („energy products and electricity used to produce electricity“) dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG nahe kommt („zur Stromerzeugung“), scheint die genannte Vorschrift in der deutschen Fassung („bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeter elektrischer Strom“) den Anwendungsbereich der Steuerfreiheit großzügiger zu umschreiben.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).