Die Beteiligten streiten über die zutreffende Besteuerung von Sondervergütungen im Rahmen der Tonnagebesteuerung nach § 5 a EStG.
Die Klägerin ist eine Ein-Schiffs-Gesellschaft in Form einer Kommanditgesellschaft. Ihr Geschäftsgegenstand ist der Betrieb des MS "A" und alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte. Mit der Indienststellung des Schiffes im ... 2008 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung nach § 5 a EStG. Die mit Beschluss des Berichterstatters vom 18.12.2009 zu dem Verfahren notwendig Beigeladenen zu 1. - 4. erhielten im Streitjahr von der Klägerin Vergütungen auf schuldrechtlicher Basis, die der Beklagte mit Feststellungsbescheid für 2007 vom 16.04.2009 in der geänderten Fassung vom 23.06.2009 als steuerpflichtige Sonderbetriebseinnahmen festgestellt hat. Den dagegen am 29.04.2009 eingelegten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14.09.2009 zurück.
Hiergegen richtet sich die von der Klägerin am 09.10.2009 erhobene Klage.
Die Klägerin trägt vor: Die an die Beigeladenen geleisteten Vergütungen seien gemäß § 5 a Abs. 3 Satz 2 EStG als vor Indienststellung des Handelsschiffes erwirtschaftete Gewinne nicht steuerpflichtig.
Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 14.09.2009 aufzuheben und den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 23.06.2009 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe von 0,- € festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor: Die Vorschrift des § 5 a Abs. 3 Satz 2 EStG sei keine Gewinnermittlungsvorschrift. Die Regelung beschreibe vielmehr nur die Rechtsfolge, die durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschafteten Gewinne nicht zu besteuern. Gewinnermittlungsvorschriften für den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr seien vielmehr § 5 a Abs. 1 und Abs. 4 a Satz 3 EStG. Danach seien Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für Zwecke der Tonnagebesteuerung dem Gewinn hinzuzurechnen. Die Vorschriften würden auch nicht von § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG verdrängt.
Dem Gericht haben 2 Bd. Allgemeines, je 1 Bd. Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuer-, Rechtsbehelfs- und Bilanz- und Bilanzberichtsakten und 2 Hefter Schiffs- und Handelsregisterauszüge vorgelegen.
Die zulässige Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Für das Streitjahr 2007 darf aufgrund der ausdrücklichen Anordnung in § 5 a Abs. 3 Satz 2 EStG kein steuerpflichtiger Gewinn festgestellt werden.
1. a. Für die Entscheidung des Streitfalls ist § 5 a Abs. 3 EStG in der Fassung des HBeglG 2004 v. 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076) maßgeblich. Der Gesetzgeber des HBeglG wollte die durch den Abs. 3 a. F. eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten zur steuerlichen Berücksichtigung von Anlaufverlusten aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr beseitigen (vgl. BR-Drs. 560/1/03; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 a EStG Rz. 61; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 a Anm. D 17). Dementsprechend gehen gemäß Abs. 3 Satz 2 HS 2 n. F. die vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung des Handelsschiffes aufgelaufenen Verluste bei rechtzeitigem Antrag auf Anwendung der Tonnagebesteuerung nach Satz 1 unwiederbringlich verloren (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 5a Rz. 42). Als -kohärente- Mitgift der Verlustversagung werden zudem nach HS 1 des Satzes 2 auch Gewinne, die vor Indienststellung des Schiffes aus dem Betrieb des Schiffes im internationalen Verkehr erwirtschaftet worden sind, nicht besteuert.
b. Aus dem Wortlaut des Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 wird deutlich, dass das Gesetz zwischen der Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften und der Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG unterscheidet und dass die besondere Gewinnermittlung nach der Tonnage frühestens ab dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung des Handelsschiffes gilt. Die Gewinne und Verluste der Wirtschaftsjahre vor Indienststellung sind somit nach allgemeinen Vorschriften zu ermitteln. Bei einer steuerlichen Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der nach allgemeinen Vorschriften zu ermittelnde Gewinn aus den Ergebnissen der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft und den Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Gesellschafter zu konsolidieren. Der so ermittelte steuerliche Gesamtgewinn bzw. Gesamtverlust der Mitunternehmerschaft wird, soweit er -wie hier- aus dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr stammt, gemäß § 5 a Abs. 3 Satz 2 EStG, ggf. im Wege der Bescheidänderung gemäß den Sätzen 3 und 4, von der Besteuerung ausgenommen. Für den Streitfall bedeutet dies, dass die von den Beigeladenen in dem Streitjahr 2007 bezogenen Sondervergütungen als Gewinnbestandteile i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht zu besteuern sind.
c. Soweit der Beklagte meint, dass der Gewinn i. S. d. § 5 a Abs. 3 Satz 2 EStG unter Beachtung des § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG zu ermitteln sei, ist dem nicht zu folgen. § 5 a Abs. 4 a EStG enthält Regelungen zur Tonnagebesteuerung bei Personengesellschaften. Satz 3, der die Steuerpflicht von Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anordnet, bezieht sich dementsprechend ausschließlich auf die besondere Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG. Nur insoweit bedurfte es auch einer ausdrücklichen Regelung über die Steuerpflicht von Sondervergütungen, da diese nach der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für Wirtschaftsjahre, deren Gewinne nicht nach der Tonnage ermittelt werden, ohnehin steuerpflichtig sind. Für Zwecke der Tonnagebesteuerung ist die Regelung aber erforderlich, da die Sondervergütungen andernfalls Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns wären und auf diesem Weg der regulären Besteuerung entzogen werden könnten (vgl. BT-Drs. 13/10710, 4). § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG hat damit für Wirtschaftsjahre vor Indienststellung des Handelsschiffes bzw. vor Antragstellung auf Besteuerung nach der Tonnage keine Bedeutung und berührt die in § 5 a Abs. 3 Satz 2 EStG für diese Zeiträume normierte Steuerbefreiung von Gewinnen einschließlich der Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht.
d. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist auch insoweit rechtsfehlerhaft, als er einen Gewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG in Höhe von 0,- € ausweist. Da die Klägerin für 2007 noch nicht nach der Tonnage zu besteuern war, hätte nicht ein Tonnagegewinn, sondern ein nach allgemeinen Vorschriften ermittelter Gesamtgewinn festgestellt werden müssen. Der Gesamtgewinn wäre in Höhe der hier streitigen Sondervergütungen negativ gewesen und die Gesellschafter der Klägerin hätten nur den Saldo aus dem negativen Gesamtgewinn und den Sondervergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern müssen (ggf. +-0). Die Handhabung des Beklagten würde aber dazu führen, dass die Gesellschafter zwar die Sondervergütungen als positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern hätten, den negativen Gesamtgewinn aber nicht geltend machen dürften, was ersichtlich nicht richtig sein kann.
2. Die Nebenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4, § 115 Abs. 2 FGO. Die Revision wird zugelassen, weil die Definition des Gewinns i. S. v. § 5 a Abs. 3 Satz 2 EStG von grundsätzlicher Bedeutung ist und höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu noch nicht vorliegt. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155, 151 Abs.3 FGO, 708 Nr.10, 711 ZPO.