Das an den Steuerpflichtigen gerichtete Verlangen des Finanzamtes, den Empfänger von Zahlungen an eine Domizil- bzw. Briefkastengesellschaft zu benennen, ist ermessensfehlerhaft, wenn das Finanzamt aufgrund eigener Ermittlungen die hinter der Gesellschaft stehende Person kennt oder kennen muss. Es spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob es mehr oder weniger schwierig ist, die Steuern gegenüber dieser Personen festzusetzen oder die festgesetzten Steuern von dieser zu erheben.

Tatbestand

Die Klägerin, eine 1951 gegründete GmbH, gehört zur "Unternehmensgruppe S". Sie befasst sich mit der Herstellung und dem Vertrieb von Wälzlagern und Bauelementen für Maschinen. Ihr Stammkapital i.H.v. 28.000.000 DM wird im Streitjahr zu 35 % von Herrn S und zu 65 % von der Industrieaufbaugesellschaft S KG, H, gehalten. Zur vorgenannten Gesellschaft besteht ein Organschaftsverhältnis (Bl. 117, 164 BPA, Bl. 14<noindex>Dauer U</noindex>). Die ABC GmbH, (künftig: ABC) ist eine Schwestergesellschaft der Klägerin. Ehemaliger Geschäftsführer der ABC war Herr K (künftig: K). Herr Z (künftig Z) war Hauptgesellschafter und Geschäftsführer der Z KG (künftig: Z-KG), die in S eine Vermittlung von Handelsgeschäften in Rohstoffen und technischen Erzeugnissen für die Hüttenindustrie betrieben hat. Der anhängige Rechtsstreit geht um die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben nach § 160 AO wegen Zahlungen der Klägerin an eine mit der Z-KG in Verbindung stehende Anstalt Liechtensteinischen Rechts.

Im Zuge einer Betriebsprüfung beanstandete der Prüfer den Abzug von Betriebsausgaben und Vorsteuern, die die Klägerin im Hinblick auf Zahlungen an die Firma "X Y" mit Sitz in Liechtenstein V, (künftig: XY) geltend gemacht hatte. Der Prüfungsbericht vom 28. Juli 2000 enthält hierzu u.a. folgende Feststellungen (Bl. 206 ff. BpA):

"Im Jahre 1996 wurden durch das Landeskriminalamt auf Grund einer Anzeige Ermittlungen wegen Untreue, Steuerhinterziehung und der Beihilfe zu diesen Straftaten gegen den damaligen Geschäftsführer der ABC, K, sowie gegen Z wohnhaft in S geführt. Auf Beschluss des Amtsgerichtes wurden die Wohnungen der beiden Genannten und die Geschäftsräume der ABC durchsucht. Ausweislich des Durchsuchungsprotokolles wurden auch Geschäftsräume von Unternehmen der S-Gruppe in H durchsucht. Bei der ABC handelt es sich ab dem 21.12.1995 um eine zu 100% zur Unternehmensgruppe S gehörende Gesellschaft (Beteiligungsverhältnisse der S-Gruppe bis 21.12.1995 = 50%).

In die Ermittlungen war auch die Steuerfahndungsstelle eingeschaltet. Ausgelöst wurden die Ermittlungen durch eine Anzeige der DEF GmbH, die die ABC mit Stahlerzeugnissen beliefert hatte. Im Jahre 1991, so die Anzeige, habe der Geschäftsführer K die DEF aufgefordert die Stahlerzeugnisse nicht mehr direkt mit der Fa. ABC sondern über eine Fa. XY mit Sitz in Liechtenstein abzurechnen. Die tatsächlichen Liefervorgänge wurden jedoch weiterhin durch den bisherigen Lieferanten DEF  direkt mit ABC abgewickelt. Im Rahmen des Ermittlungsverfahrens ergab sich, dass die XY dem Geschäftsführer K in Zusammenhang mit diesen Geschäften auf ein Bankkonto in Luxemburg eine Vergütung von 931.875,-- DM gewährt hatte. Dieser Betrag wurde zwischenzeitlich durch K an die ABC zurückerstattet und von der als Ertrag verbucht.

Im Prüfungszeitraum hat neben der ABC im Jahre 1996 auch die N OHG Zahlungen für Stahllieferungen in folgender Höhe an die XY geleistet und wie folgt steuerlich behandelt:

Betriebsausgabenabzug 1996        2.059.100, 34 DM                                                      

 Vorsteuerabzug                                                        1996         308.865,04 DM

Nach Auskunft des Bundesamtes für Finanzen ist die XY als Briefkastengesellschaft (Domizilgesellschaft) anzusehen, die in Liechtenstein selbst keinen wirtschaftlichen Aktivitäten nachgeht und dort nur formell ihren Sitz (bloßes Rechtsdomizil) hat.

Wegen des gleichgelagerten Sachverhaltes vereinbarten die Beteiligten, Unternehmensvertreter, Steuerberatung und Finanzverwaltung die rechtliche Würdigung des Sachverhaltes XY im Rahmen der Betriebsprüfung der Fa. ABC Betriebsmittelverwaltungsgesellschaft vorzunehmen. Die dort abgegebenen Erklärungen sowie Entscheidungen der Finanzverwaltung sollten inhaltlich auf die N übertragen werden.

Durch die Betriebsprüfung wurde die ABC sowie deren Steuerberatung in mehreren Besprechungen (einschl. Schlussbesprechung) und mit Schreiben vom 19.07.1999 unter Berücksichtigung und Ausübung des Ermessens gem. § 160 AO aufgefordert, die Personen zu benennen, die anstelle der inaktiven Domizilgesellschaft bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Leistungen gegenüber der geprüften Gesellschaft erbracht haben und denen damit auch die Gegenleistung zustand. Den Beteiligten wurde auch angeboten durch Urkunden usw. nachzuweisen, dass es sich bei der XY um eine in Liechtenstein wirtschaftlich tatsächlich aktive Gesellschaft handele. Auf die erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandsbeziehungen § 90 Abs. 2 AO wurde verwiesen.

Mit Schreiben vom 22.03.1999, 12.11.1999, 04.05.2000 und 25.05.2000 sowie in mehreren Besprechungen hat die Steuerberatung mitgeteilt, dass ABC die Gesellschafter und der Geschäftsführer der XY nicht bekannt seien. Gleichzeitig hat sie Erläuterungen zum Sachverhalt gegeben und ihren Rechtsstandpunkt dargelegt. Für die XY habe Z aus S als Handelsvertreter fungiert .... Ein Nachweis, dass die XY in Liechtenstein wirtschaftlich aktiv tätig sei und dort als ortsansässige Gesellschaft der üblichen Besteuerung unterliege, wurde nicht erbracht."

Graphisch stellen sich diese Vorgänge im wesentlichen wie folgt dar: (nicht darstellbar)

In der gleichzeitig bei der XY durchgeführten Fahndungsprüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, Herr Z (künftig: Z) sei faktischer Geschäftsführer der XY, die deshalb im Inland der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliege (s. Prüfungsbericht vom 10. August 2001, Bl. 150 ff., 155). Z hat noch während der Ermittlungen - im Jahre 1999 - ein Unternehmen in Luxemburg, die L & T gegründet (KSt XY). Er hat seinen Wohnsitz nach Luxemburg verlegt und die Tätigkeit seiner Firmen im Inland auf Unternehmen seines Sohn R übertragen.

Der Beklagte schloss sich im Besteuerungsverfahren der Klägerin wegen der Versagung des Betriebsausgabenabzuges der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ am 1. März 2001 geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide, in denen er 18 % der o.g. Zahlungen an XY - dies waren 370.638 DM - nicht zum Betriebsausgabenabzug zuließ. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 16. März 2001 Einspruch ein (Bl. 2). Im Einverständnis mit der Klägerin behandelte der Beklagte diesen Einspruch als Sprungklage (§ 45 FGO), die er am 9. April 2001 dem Gericht vorlegte.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheides 1996 vom 1. März 2001 die Körperschaftsteuer 1996 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben i.H.v. 370.638DM festzusetzen.

Unter Bezugnahme auf die bei der Prüfung der ABC geführte Korrespondenz im übrigen (Bl. 15, 25 - 50) trägt die Klägerin vor:

Die Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der seit 1979 bestehenden XY seien Mitte der 90er Jahre aufgenommen worden. Ursprünglich habe die Klägerin von der Firma DEF , H, Stahlwaren bezogen. Die DEF  selbst habe mit der niederländischen T-Tochter N einen Hersteller gehabt, der ihr bei Nachweis eines Exportgeschäfts zu einem wesentlich unter dem für Deutschland gültigen Preis geliefert habe. Als die günstige Einkaufsquelle für DEF  aufgrund konzernrechtlicher Vereinbarungen bzw. EU-rechtlicher Bestimmungen zu versiegen drohte, sei die XY als weiterer Zwischenhändler ins Gespräch gekommen. XY sei zum einen in der Lage gewesen, das finanzielle Risiko einer Qualitätsgarantie zu übernehmen, zum anderen habe sie aufgrund ihres außerhalb der EU liegenden Firmensitzes und der über sie laufenden Lieferabwicklung das Exportgeschäft unter den günstigeren Exportbestimmungen mit der N aufrechterhalten können (Bl. 15 f.).

Die Stahllieferungen seien direkt von N an die Klägerin erfolgt. Zahlungsempfängerin i.S.v. § 160 AO sei XY gewesen. XY sei ein gewöhnliches Stahlhandelsunternehmen, mit dem Schriftverkehr, Bestellungen, Mängelrügen etc. abgewickelt worden seien (Bl. 16). Die Kontakte mit XY hätten ausschließlich über Z stattgefunden (Protokoll der mündlichen Verhandlung).

Die Gründe zur Einbeziehung  der XY in den  Lieferkreis  seien die Übernahme einer Qualitätsgarantie sowie die Erhaltung der günstigen Lieferquelle N gewesen. Im Zuge dieser Abwicklung über XY als Stahllieferant sei Z für die XY im Inland als Handelsvertreter an die Stelle des ursprünglichen Stahllieferanten DEF  getreten. XY sei 1979 von nicht in Deutschland ansässigen Personen gegründet worden. Das Stammkapital betrage 30.000 SFr und sei voll eingezahlt. Verwaltungsrat und Repräsentant der Firma sei Herr O, Liechtenstein. XY werde in Deutschland steuerlich geführt und geberegelmäßig Umsatzsteuervoranmeldungen ab. (Steuer-Nr.: alt 00/000/0000 Finanzamt S). Das Bundesamt für Finanzen habe ihr die ID-Nr. DE 000 000000 erteilt (Bl. 16).

Die Klägerin habe unter Einschaltung von C und B nachhaltig versucht, weitere Erkundigungen einzuziehen, um den Nachweis zu erbringen, dass die XY einer aktiven Geschäftstätigkeit nachgehe bzw. um die hinter XY stehenden Personen benennen zu können. Die Ermittlung der hinter XY stehenden Personen oder Personengruppen sei aber nicht möglich gewesen (Bl. 17, 51 ff.).

Bei ausreichender Nachforschung könne der Betriebsausgabenabzug nicht mit der Begründung versagt werden, dass es sich bei dem Vertragspartner um eine Domizilgesellschaft gehandelt und der Steuerpflichtige die hinter der Domizilgesellschaft stehenden Zahlungsempfänger nicht benannt habe. Z sei als Handelsvertreter und wie ein Geschäftsführer für XY aufgetreten und habe Schreiben der XY unterzeichnet (Bl. 19, 32, 33, 56 f.).

XY habe Umsätze erzielt und über eigenes Personal verfügt. Für den Stahlhandel - ein typisches Telefongeschäft - genüge eine Person, um die Geschäfte durchzuführen. XY habe für die Stahllieferungen das wirtschaftliche Risiko getragen, die Gewährleistung übernommen und sei insofern auch in Anspruch genommen worden (Bl. 20). Neben den Stahllieferungen nach Deutschland habe XY ihre Tätigkeiten in weitaus größerem Umfang im Ausland ausgeübt (z.B. Rohstofflieferungen zwischen Italien und Brasilien). Die an einen italienischen Partner gezahlte Provision von 188.800,00 CHF weise ein Umsatzvolumen von mehr als 6 Millionen DM nach (Bl. 21). Ebenso seien Geschäftsbeziehungen der XY mit China aktenkundig. Auch wenn Z nicht selbst die hinter XY stehende Person sein sollte, so sei er in der Lage, die Person zu benennen. (Bl. 22).

Unstreitig seien die in Rechnung gestellten Stahllieferungen tatsächlich erbracht worden. Ebenso habe der Gewinn der Fa. N der holländischen Besteuerung unterlegen. Auch der deutschen Besteuerung sei  durch die Einschaltung der XY sei kein Schaden entstanden, weil Lieferanten wie TN bei Lieferungen ins Nicht-EU-Ausland geringere Stahlpreise hätten berechnen können. Die Preise der XY seien nicht höher als die der Konkurrenz gewesen (Bl. 23 f.).

Bereits vor Aufnahme der Geschäftsbeziehungen durch die Klägerin hätten andere Unternehmen der S-Gruppe seit Jahren erfolgreiche Stahlgeschäfte mit XY abgewickelt. Die Klägerin habe deshalb von der Anerkennung der Unternehmereigenschaft der XY durch den deutschen Fiskus vertrauen dürfen (Bl. 78, 85). Es bestehe keine allgemeine Beweisvorsorgeverpflichtung, im Rahmen derer jeder Unternehmer, der mit dem Ausland Geschäfte tätige, verpflichtet sei, vorab zu prüfen, welche Personen hinter den jeweiligen Geschäftspartnern stehen würden (Bl. 78 f.).

Das Schreiben bezüglich der Übernahme einer Qualitätsgarantie betreffe zwar das mit der Klägerin verbundene Unternehmen ABC. Es dokumentiere aber die grundsätzliche Bereitschaft der XY, selbständige Qualitätsgarantien für den gelieferten Stahl zu übernehmen. Dass XY sich vor Garantieübernahme bei den Herstellern absichere, sei in der Wirtschaft gängige Praxis (Bl. 79).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Nach den Recherchen des Bundesamtes für Finanzen sei XY eine Anstalt liechtensteinischen Rechts, eine bloße Briefkastengesellschaft (Sitz- oder Domizilgesellschaft), welche dort nur formell ihren Sitz innehabe. Das an die Klägerin gerichtete Verlangen, den wahren und tatsächlichen Empfänger der strittigen Zahlungen zu benennen, sei deshalb ermessensgerecht (Bl. 8 f.).

Die Klägerin könne sich heute nicht darauf berufen, sie habe Alles zur Erfüllung des Benennungsverlangens getan. Für sie sei schon damals erkennbar gewesen, dass es sich bei XY um eine im Ausland ansässige Domizilgesellschaft gehandelt habe. Deshalb habe von ihr erwartet werden können, dass sie sich zu Beginn der Geschäftsbeziehungen Klarheit über deren wahre Identität und über die hinter der XY stehenden Personen verschafft habe (Bl. 69).

Es sei nicht ersichtlich, dass die Klägerin Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) hätte befürchten müssen, die außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg stehen würden. Die Argumentation der Klägerin, die Einschaltung der XY habe auf wirtschaftlich sinnvollen, außersteuerlichen Erwägungen beruht, sei weder nachvollziehbar noch überzeugend. Sie setze sich damit für die Jahre 1994 und 1995, in denen die als Nachweis vorgelegte Preisliste für Stahllieferungen die XY als überwiegend günstigeren Anbieter ausweise, in einen nicht erklärbaren Widerspruch zu ihrem Sachvortrag, in diesen Jahren seien von dieser keine Stähle bezogen worden. Für das Streitjahr enthalte die Preisliste bezüglich XY keine Angaben (69 f.). Es fehle an einem konkreten Nachweis die Vereinbarung einer Qualitätsgarantie die Klägerin selbst und das Streitjahr betreffend. Das Schreiben an ABC gerichtete Schreiben vom 9. Oktober 1991 erwecke zudem den Eindruck, XY sei nur treuhänderisch für die Lieferanten tätig geworden und habe das vorhandene Risiko auf diese abgewälzt (Bl. 70).

Empfänger einer Betriebsausgabe i.S.d. § 160 AO sei regelmäßig derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen werde. Betriebsausgabe sei vorliegend die in den Zahlungen enthaltene Gewinnmarge, welche der XY zugeflossen und damit der inländischen Besteuerung entzogen worden sei. (Bl. 70).

Die Tatsache, dass der XY eine Umsatzsteuer-Identnummer erteilt worden sei, entbinde die Klägerin nicht von der Verpflichtung zur Beweisvorsorge und zur Erfüllung des Benennungsverlangens (Bl. 81). Entsprechendes gelte für den Umstand, dass XY beim Finanzamt A als im Ausland ansässiger Unternehmer umsatzsteuerlich geführt werde (Steuernummer 000/000/00000).

Der Rechtsstreit ist am 6. Januar 2005 mit den Beteiligten erörtert worden (Bl. 188 ff.). Nach dem Bericht der Steuerfahndung vom 10. Januar 2001 STEL 00/00 ist Z der faktische Geschäftsführer der XY (Bl. 150 ff., 155). Die Finanzverwaltung hat sich die Auffassung des Fahndungsberichtes nicht zu eigen gemacht und die von der Fahndung festgestellten Besteuerungsgrundlagen weder durch ertragsteuerliche Erfassung der XY im Inland noch durch Zurechnung der Erträge bei Z bzw. dessen Unternehmen ausgewertet.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten, die staatsanwaltlichen Ermittlungsakten in Sachen K (00 VRs 000/00) und Z (11 Js 1111/11), die beigezogene Körperschaftsteuerakte sowie die Fahndungshandakte in Sachen XY und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Gründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist nach § 45 FGO ohne Vorverfahren zulässig und der Sache nach begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht Betriebsausgaben i.H.v. 370.638 DM nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Denn er hat gewusst bzw. hat wissen müssen, wer hinter der Briefkastengesellschaft XY in Liechtenstein steht.

1. Voraussetzungen des § 160 AO

a.   Nach § 160 Satz 1 AO sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, den Empfänger genau zu benennen.

Das nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vom Finanzamt auszuübende Ermessen vollzieht sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH in zwei Stufen: Auf der ersten entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Auf der zweiten trifft es eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Abs.1 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt. Diese Ermessensentscheidungen sind unselbständige Bestandteile des Steuerfestsetzungsverfahrens und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden.

b.   Das Benennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Es darf nicht unverhältnismäßig sein und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) dürfen nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren. Dies gilt um so mehr für Auslandssachverhalte, in denen der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 AO und § 16 Abs. 1 AStG in erhöhtem Maße darlegungs- und beweispflichtig ist. Auf eine Empfängerbezeichnung kann nur verzichtet werden, wenn dieser mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist.

Empfänger der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen unmittelbar entgegengenommen hat, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die Leistungen nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete, dann ist sie nicht Empfänger i.S.d. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen sind.

c.   Als hinter einer Domizilgesellschaft stehende Personen kommen die Anteilseigner, aber auch alle anderen Personen in Betracht, denen die an die Domizilgesellschaft gezahlten Gelder tatsächlich zu Gute gekommen sind. Sprechen konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Anteile an einer ausländischen Basisgesellschaft treuhänderisch für Dritte gehalten werden, so kann gemäß § 160 AO deren Benennung verlangt werden.

Sinn und Zweck des § 160 AO ist die Verhinderung von Steuerausfällen. Der Anwendungsbereich des § 160 AO wäre daher in einer mit seiner Teleologie nicht zu vereinbarenden Weise eingeschränkt, wenn man die Benennung des Anteilseigners der Domizilgesellschaft genügen lassen würde. Mag in einer Vielzahl derartiger Fälle zwar der Anteilseigner der Domizilgesellschaft eigentlicher Empfänger der Zahlung sein, so ist jedoch nicht ausgeschlossen und abkommensrechtlich bereits seit Jahren als Problem erkannt (vgl. z.B. Art. 1 Nr. 11 ff. des Kommentars zum OECD-Musterabkommen), dass Domizilgesellschaften auch als reine "Durchleitungsgesellschaften" fungieren und auf diese Weise Zahlungen von Steuerinländern insbesondere über Domizilgesellschaften an inländische Leistungserbringer zurück fließen. Selbst wenn die Gesellschaften in derartigen Fällen formal eine eigene Geschäftstätigkeit durch Einschaltung und Beauftragung inländischer Auftragnehmer entfalten, so werden die Leistungen, für die bezahlt wird, tatsächlich und wirtschaftlich nicht von der Domizilgesellschaft erbracht. Bestehen folglich Anhaltspunkte, dass der Rechnungssteller eine sog. Domizilgesellschaft ist, so ist es nicht ermessensfehlerhaft, wenn das Finanzamt zur Benennung der Personen auffordert, die die Leistungen tatsächlich gegenüber dem inländischen Steuerpflichtigen erbracht haben. Das Wesen einer Domizil- oder Sitzgesellschaft besteht darin, dass diese in dem Niedrigsteuerstaat nur ihren Sitz (mit oder ohne Haltung eines Büros) hat und dort keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt (zu Nr. 1 a bis c: BFH vom 30. August 1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267; vom 10. November 1998 I R 108/97, BStBl. II 1999, 121; vom 13. Dezember 1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817; vom 12. August 1999 XI R 51/98, BFH/NV 2000, 299; vom 1. April 2003 I R 28/02, BFH/NV 2003, 1241).

d.   Das Benennungsverlangen ist dagegen ermessensfehlerhaft, wenn das Finanzamt aufgrund eigener Ermittlungen die hinter der Domizilgesellschaft stehenden Personen kennt oder kennen muss. Es spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob es mehr oderwenig schwierig ist, die Steuern gegenüber diesen Personen festzusetzen oder die festgesetzten Steuern von diesen zu erheben. Dies gilt insbesondere dann, wenn - wie im Entscheidungsfall - die hinter der Domizilgesellschaft stehende Person nicht der Sphäre des Steuerpflichtigen angehört, dessen Zahlung unter Anwendung des § 160 AO nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen werden soll. Insofern sieht sich das Finanzamt einer Situation gegenüber, wie sie stets bei der Geltendmachung von Betriebsausgaben anzutreffen ist. § 160 AO räumt der Finanzverwaltung kein Wahlrecht dahingehend ein, statt des schwierigeren Weges der Inanspruchnahme der hinter einer Domizilgesellschaft stehenden Personen den ggf. leichter und mit größerer Erfolgsaussicht gangbaren Weg der Versagung des Betriebsausgabenabzuges beim Zahlenden zu gehen.

2. Anwendung auf den Streitfall

Bei Anwendung der vorstehenden Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist zwar davon auszugehen, dass es sich bei der XY um eine Briefkastengesellschaft in Liechtenstein handelt. Für den Beklagten war aber aufgrund der Ermittlungen der Steuerfahndung erkennbar, dass Z mit seinem Unternehmen, der Z-KG, als inländischer Auftraggeber und Zahlungsempfänger hinter der XY steht. Die Anteilseigner der Klägerin und ihnen nahestehende Personen gehörten offenbar nicht zu den Begünstigten dieser Geschäftsbeziehung, sondern zum Kreis der Geschädigten.

a.   Nach Überzeugung des Senats handelt es sich bei XY um eine Briefkasten- bzw. Domizilgesellschaft in Liechtenstein, deren Nutzung entsprechenden Interessenten von der Firma Z (Konzessionsträger: O, s. Bl. 215 f.) gegen Entgelt zur Verfügung gestellt wird. Die Auskünfte, die das Bundesamt für Finanzen (Bl. 2 ff. Akte "XY") und die Klägerin selbst eingeholt haben (Bl. 51 f., 53 f.), kommen übereinstimmend zu folgenden Ergebnissen:

Ø XY ist eine Sitzgesellschaft liechtensteinischen Rechts. In Liechtenstein finden keine Tätigkeiten statt.

Ø XY unterhält bei dem Repräsentanten O, einem bekannten Domizilträger, eine Briefkastenadresse, um Nachrichten und Korrespondenz weiterzuleiten.

Ø XY verfügt in Liechtenstein über kein eigenes Personal.

Ø XY verfügt außer ihrem Stammkapital i.H.v. 30.000 Sfr - soweit nicht aufgezehrt - über keine sonstigen Vermögenswerte.

Die angeblich weltweit bestehenden Geschäftsverbindungen der XY sind nicht nachgewiesen worden. Auch bei den Geschäften der XY mit anderen Kunden ("Chinageschäft", "Italien/Brasilien-Geschäft", "H", "ABC") hat es sich letztlich um Vorgänge gehandelt, in die XY von Z zur Abwicklung seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten eingeschaltet worden ist. Zudem haben die Ermittlungen u.a. folgendes ergeben:

Ø Bei einer vom Berichterstatter durchgeführten Internet-Recherche war XY, bei der es sich um ein weltweit tätiges Stahlhandelsunternehmen mit weit reichenden Geschäftsbeziehungen handeln soll, nicht ermittelbar. Im Internet auffindbar ist dagegen ist der Name "O", der dort als liechtensteinischer Berater und "Finanzdienstleister" sowie als Konzessionsträger des "T-Unternehmen" in Erscheinung tritt (Bl. 177 ff., 215 f.).

Ø XY hat ihre Lieferungen an die Tochtergesellschaften der S-Gruppe reflexartig eingestellt, nachdem die Fahndungsprüfung begonnen hatte. Hierzu hätte kein Anlass bestanden, wenn es sich um Geschäftsbeziehungen üblicher Art gehandelt hätte.

Ø Die dezidierten und detaillierten Aussagen der beiden ehemaligen Geschäftspartner des Z, der Herren E (s. z.B. Bl. 8 ff., 33 ff., 346 ff., 353 STA 00 Vrs 000/00) und B (s. z.B. Bl. 264 ff. STA 00 Vrs 000/00) belegen, dass Z die XY zur Abwicklung seiner Geschäfte in die bestehenden Geschäftsabläufe eingeschaltet hat. Die Zeugen sind nicht etwa schon deshalb unglaubwürdig, weil Z mit beiden im Streit auseinander gegangen ist. Der Streit erklärt nur, weshalb sie sich zur Aussage gegen Z entschlossen haben.

Ø Die Übernahme von Bürgschaften, Garantien oder Sicherheiten durch XY konnte - trotz Aufforderung hierzu - im staatsanwaltlichen Ermittlungsverfahren gegenüber keinem Geschäftspartner durch entsprechende Unterlagen belegt werden (z.B. Bl. 254 ff., 261 STA 11 Js 1111/11 unter Nr. 1)

Die Einwendungen der Klägerin hiergegen sind nicht überzeugend. Eine Gesellschaft, die außer ihrem Stammkapital i.H.v. 30.000 SFr (soweit nicht aufgezehrt!) über keine eigenen Vermögenswerte verfügt, dürfte kaum zur ernsthaften und eigenverantwortlichen Durchführung einer umfangreichen Qualitätsgarantie für Stahlhandels- und sonstiger Geschäfte in Millionenhöhe in der Lage sein. Der Beklagte hat zudem zu Recht darauf hingewiesen, dass die mit Schreiben vom 9. Oktober 1991 ausgesprochene Garantieerklärung (Bl. 10 Akte "XY") gegenüber der ABC (nicht der Klägerin gegenüber) abgegeben worden ist und dass die Gewährleistung überdies wirtschaftlich letztlich von den Herstellerfirmen  übernommen worden ist. Wenig überzeugend sind auch die Darlegungen zur Aufrechterhaltung einer günstigen Bezugsquelle. Die Aufstellung, die die Klägerin mit Anlage 10 zu ihrem Schriftsatz vom 11. Mai 2001 zu den Akten gegeben hat, ist für das Gericht nicht überprüfbar und enthält für XY das Streitjahr betreffend keinerlei Angaben. Die staatsanwaltlichen Ermittlungen gegen den Geschäftsführer der ABC, K, haben dagegen zweifelsfrei ergeben, dass durch die Einschaltung der XY die Preise nicht günstiger geworden sind. In seiner geständigen Aussage hat K u.a. ausgeführt: "Die Preise von XY lagen über der Abgabepreisen der DEF  wegen der Qualitätsgarantie. Die Differenz hat XY weggesteckt" (Bl. 367 STA 00 VRs 000/00). Entsprechendes folgt u.a. aus den umfangreichen Darlegungen des Anzeigers E (Bl. 8 ff., 33 ff., 346 ff. STA 00 VRs 000/00) und gilt wohl auch für die Lieferungen der XY an die Klägerin.

b.   Die Ermessensausübung des Beklagten ist aber zu beanstanden, weil die Fahndungsprüfung in Sachen XY - nach Auffassung des Senats zu Recht - zu dem Ergebnis gelangt ist, dass Z deren faktischer Geschäftsführer ist und damit letztlich hinter dieser steht (Bl. 150 ff. 155). Das Finanzamt ist dem Fahndungsprüfer jedoch wegen "nachvollziehbarer und überzeugender Einwendungen tatsächlicher und rechtlicher Art" gegen den Bericht nicht gefolgt (Bl. 191). Die Körperschaftsteuerakte der XY enthält insofern lediglich einen Schriftsatz des Steuerberaters der XY vom 25. Januar 2000, durch den er die Abläufe aus seiner Sicht der Dinge - ohne Vorlage von Beweismitteln - darstellt. Hiermit hat sich das Finanzamt zufrieden gegeben. Die Ermittlungsergebnisse in Sachen K (00 VRs 000/00), Z (11 Js 1111/11) und XY, die dem Fahndungsprüfer - und durch diesen auch dem Betriebsprüfer und dem Beklagten - bekannt waren, sprechen jedoch eine andere Sprache:

Ø Bei der Durchsuchung im Wohnhaus des Z sind in dem dort befindlichen Safe eine Reihe interner Unterlagen und Abrechnungen der XY aufgefunden worden:

o Abrechnungen und Zahlungen der "Provision" K, Bl. 191 ff., 216, 217 ff., 220 ff.  STA 00 Vrs 000/00;

o eine Rechnung und Vereinbarung zwischen XY und R Z, Bl. 200, 206 STA 00 Vrs 000/00;

o Unterlagen der Liechtensteinischen Landesbank betreffend den Scheck an MM über 188.800 CHF, Bl. 207 ff. STA 00 Vrs 000/00; es handelt sich hierbei offenbar um das "Italien/Brasilien-Geschäft", auf das sich die Klägerin zur Darlegung einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit des XY beruft (Bl. 21);

o Schreiben mit Unterschrift des Z auf dem Briefbogen der XY an die XY "z.Hd. Herrn O", durch die Herr O zur Ausführung bestimmter Überweisungen angehalten wird, Bl. 293 ff. STA 00 Vrs 000/00

o Rechnungen des unter derselben Adresse wie XY residierende "T-Unternehmen" (Konzessionsträger: O, s. Bl. 215 f.) an XY über "Verwaltungs- und Repräsentanzhonorar betr. Hr. O", "Gesellschaftssteuer" und "Div. Dienstleistungsarbeiten betr. Jahresrechnung 1994 gemäß Beilage". Bei der Position "Gesellschaftssteuer" i.H.v. 1.000 SFr handelt es sich offenbar um die Pauschalsteuer, die Briefkastengesellschaften in Liechtenstein zu zahlen haben. Mit Schreiben vom 30. Juni 1996 schreibt Herr O an Z:

"Ohne Ihren gegenteiligen Bericht innert 30 Tagen werde ich mir erlauben, den Betrag beiliegender Kostennote direkt vom Firmenkonto zu begleichen"

Bei der "beiliegenden Kostennote" handelt es sich um eine Rechnung der vorgenannten Art, die die Fa. T-Unternehmen am 30. Juni 1996 an XY gestellt hat (Bl. 232 ff. STA 00 Vrs 000/00). Aus diesen bei Z aufgefundenen Unterlagen ist zweifelsfrei zu entnehmen, dass Z die Dienstleistungen der T-Unternehmen (Konzessionsträger: O, s. Bl. 215 f.) in Form der Nutzung einer Briefkastengesellschaft, der XY, und damit in Zusammenhang stehender Dienstleistungen gegen Entgelt in Anspruch genommen hat.

Ø Über die Übernahme der Handelsvertretung der Z-KG für XY und die dafür geltenden Konditionen sind - trotz Aufforderung - keine schriftlichen Handelsvertreterverträge und auch keine Vereinbarungen nach § 89 b HGB vorgelegt worden (Bl. 203 f. STA 11 Js 1111/11 unter Nr. 1).

Ø Z ist nicht wie ein Handelsvertreter, sondern wie eine Person mit wesentlich weitergehenden Befugnissen für XY aufgetreten:

o Z hat vielfach Rechnungen und Schriftwechsel unter dem Namen der XY (ohne Hinweis auf das Handelsvertreterverhältnis) erstellt (z.B. Bl. 65, 293 ff., 379 STA 00 Vrs 000/00);

o Z hat Herrn O veranlasst, bestimmte Überweisungen vom Konto der XY in Liechtenstein vorzunehmen (Bl. 293 ff. STA 00 Vrs 000/00; Bl. 95 ff. Beweismittelordner zu 11 Js 1111/11);

o Die Z-KG wurde wiederholt als "deutsche Niederlassung" der XY und des Z als "Generalbevollmächtigter" der XY bezeichnet (Beweismittelordner "Niederlassung" zu StA 11 Js 1111/11);

o Auch der Klägerin gegenüber ist Z als einzige Kontaktperson (Protokoll der mündlichen Verhandlung) und zwar wie der Geschäftsführer der XY aufgetreten und hat deren Schreiben unterschrieben (Bl. 32, 33). Entsprechendes hat Herr E bekundet (Bl. 10 ff. STA 00 Vrs 000/00);

o Z hat K durch die Überbringung eines Schecks zur Einschaltung der XY und damit zur Untreue veranlasst ("Da wurde ich schwach ..." , Bl. 367 STA 00 Vrs 000/00),

Ø Z hat XY in die Abwicklung seiner Geschäfte eingeschaltet, und zwar offenbar zu Zwecken der Steuerverkürzung und des Erhalts von Mitteln, um - wie im Falle K - zögernde Geschäftspartner geneigter zu machen. Dies belegen die Aussagen der beiden ehemaligen Geschäftspartner des Z, die Herren E (s. z.B. Bl. 8 ff., 33 ff., 346 ff., 353 STA 00 Vrs 000/00) und B (s. z.B. Bl. 264 ff. STA 00 Vrs 000/00), sowie die geständige Aussage des K (ehemaliger Geschäftsführer der ABC; Bl. 366 ff. STA 00 Vrs 000/00);

Ø Z hat noch während der Ermittlungen im Jahre 1999 ein Unternehmen in Luxemburg, die E & T , gegründet (KSt XY); er hat seinen Wohnsitz nach Luxemburg verlegt und die Tätigkeit seiner Firmen im Inland auf Unternehmen seines Sohnes R übertragen.

Aufgrund dieser Indizien ist anzunehmen, dass die durch die Einschaltung der XY "erwirtschafteten" Gelder ausschließlich Z bzw. von diesem ggf. zu benennenden Personen, nicht aber den Anteilseignern der Klägerin oder diesen nahestehenden Personen zugeflossen sind (s. auch für ABC: Vermerk vom 29. Juli 1997, Bl. 43 11 Js 1111/11 unter Nr. 2). Welche steuerlichen Konsequenzen hieraus zu ziehen gewesen wären (steuerliche Erfassung der XY als Körperschaft im Inland oder - nach Auffassung des Senats näherliegend - steuerliche Erfassung der von XY erzielten Umsätze und Erträgebei der Z-KG) kann ebenso dahinstehen, wie die Frage, weshalb das steuerliche Strafverfahren gegenüber Z und K trotz dieser Erkenntnismöglichkeiten zu keinem greifbaren Ergebnis geführt hat, und lediglich eine Verurteilung der beiden wegen Untreue (bzw. Beihilfe zur Untreue) erfolgt ist (Urteil des Amtsgerichts S vom 21. Juli 1997 3 Ls 333/33, s. Bl 505 ff. STA 00 Vrs 000/00). Im Besteuerungsverfahren gelten andere Beweis-, Ermittlungs- und Verjährungsgrundsätze als im Strafverfahren, und zwar insbesondere, wenn es sich um Sachverhalte handelt, die sich - wie vorliegend - weitgehend im Ausland zugetragen haben (§ 90 Abs. 2 AO).

3.   Der Klage war nach alledem in vollem Umfang stattzugeben.

Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 135 Abs. 1 FGO dem Beklagten auferlegt. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur Berechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung des Anwendungsbereiches des § 160 AO (s. Nr. 1 d) zugelassen.