Zum Verhältnis der in § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG geregelten Zweijahresfrist und der Bestandskraft von Steuerbescheiden bzw. deren Durchbrechung nach §§ 129, 172 ff. AO; kein Antrag auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG mehr, wenn zwar die Zweijahresfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG noch nicht abgelaufen ist, aber bereits ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid für den betreffenden Veranlagungszeitraum erlassen wurde. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte den Antrag des Klägers auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1999 zu Recht abgelehnt hat.
Der Kläger wurde bis zum Jahr 1999 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt (Einkommensteuerakte - ESt -, Bl. 6). Ausweislich der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 leben die Ehegatten seit dem Jahr 2001 dauernd getrennt. Der Kläger und seine Ehefrau bezogen im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (ESt 1999, Bl. 17 f.). Im Juli 1999 erhielt der Beklagte eine Kontrollmitteilung, wonach der Kläger für die Vermietung einer Ferienwohnung in N im Jahr 1998 Einnahmen in Höhe von 5.500 DM erzielte (ESt 1998). Nachdem die Ehegatten trotz Aufforderung keine Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 abgegeben hatten, erließ der Beklagte am 12. Oktober 2001 einen Einkommensteuerbescheid, der auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhte (ESt 1999, Bl. 3). Hiergegen legten die Eheleute am 27. November 2001 Einspruch ein (ESt 1999, Bl. 5). Im Laufe des Einspruchsverfahrens reichten sie die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein (ESt 1999, Bl. 6 ff.). Darin erklärten sie negative Vermietungseinkünfte in Höhe von insgesamt -23.523 DM. Auf den Hinweis des Beklagten hin, dass die Einsprüche verfristet seien (ESt 1999, Bl. 29 ff.), nahmen die Eheleute die Einsprüche zurück (ESt 1999, Bl. 37 f.).
Am 17. April 2002 beantragte der Kläger, die im Rahmen des Einspruchsverfahrens eingereichte Steuererklärung als Antrag auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung zu behandeln (ESt 1999, Bl. 40). Der Beklagte änderte in seinem Bescheid vom 13. Mai 2002 die Anrechnungsverfügung, lehnte aber den Antrag des Klägers auf Durchführung der Veranlagung ab (ESt 1999, Bl. 41 ff.). Hiergegen legte der Kläger am 28. Mai 2002 Einspruch ein (Rechtsbehelfsakte - Rbh -, Bl. 2). Diesen Einspruch wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 12. August 2002 als unbegründet zurück (Rbh, Bl. 10 ff.).
Hiergegen richtet sich die am 13. September 2002 erhobene Klage.
Zur Begründung führt der Kläger wie bereits zur Begründung seines Einspruchs aus, die Einkommensteuererklärung sei rechtzeitig innerhalb der gesetzlichen Zweijahresfrist eingereicht worden. Wenn auch der Beklagte positive Vermietungseinkünfte angenommen habe und von einer Pflichtveranlagung ausgegangen sei, so ändere dies nichts an der materiellen Rechtslage, wonach die Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG gegeben seien.
Er beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12. August 2002 den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1999 gemäß der am 28. Dezember 2001 eingereichten Einkommensteuererklärung durchzuführen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung, in der er ausführte, der Einkommensteuerbescheid vom 12. Oktober 2001 sei in Bestandskraft erwachsen. Da keine Änderungsvorschrift erfüllt sei, komme Antragsveranlagung für das Streitjahr nicht mehr in Betracht.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Behördenakten (zwei Bände) und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
1. Die als Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 2. Alt. FGO) zulässige Klage ist unbegründet. Die Ablehnung der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 101 Satz 1 FGO). Denn der Kläger hat keinen Anspruch auf Durchführung der Antragsveranlagung.
1.1 Nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 EStG wird die Veranlagung zur Einkommensteuer auf Antrag durchgeführt, wenn das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§§ 2 Abs. 1 Nr. 4, 19 EStG) besteht, von denen ein Steuerabzug (§§ 38 ff. EStG) vorgenommen worden ist und keine Veranlagungspflicht nach § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 EStG besteht. Der Antrag ist bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG).
Diese Frist hat der Kläger zwar eingehalten, jedoch steht der Antragsveranlagung der bestandskräftige Bescheid für das Streitjahr über Einkommensteuer vom 12. Oktober2001 entgegen. Dieser Einkommensteuerbescheid konnte in Bestandskraft erwachsen, weil der Kläger zwar am 27. November 2001 Einspruch erhoben, jedoch die einmonatige Frist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO nicht eingehalten hat. Denn die Einspruchsfrist endete gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 Abs. 1 BGB bereits am 15. November 2001, einem Donnerstag.
Zwar muss das Finanzamt im Rahmen der dem Finanzamt zustehenden Schätzungsbefugnis (§ 162 AO) grundsätzlich auch die Regelung des § 46 EStG beachten. Im Streitfall hatte der Beklagte zu berücksichtigen, dass der Kläger in den Vorjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hatte. Die Vermietung des Objektes in B führte nach den vom Kläger abgegebenen Steuererklärungen zwar zu Verlusten, jedoch vermietete der Kläger daneben eine Ferienwohnung in N, ohne dass dies im Streitjahr erklärt worden war. Dabei hatte der Kläger im Jahr 1998 immerhin Einnahmen in Höhe von 5.500 DM erzielt. Für den Beklagten war daher nicht erkennbar, ob die nicht dem Steuerabzug unterliegenden Vermietungseinkünfte des Klägers und seiner Ehefrau im Jahr 1999 die Grenze von 800 DM (§ 46 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) überschreiten, was der Beklagte im Rahmenseiner gesetzlichen Verpflichtung zur gleichmäßigen Steuerfestsetzung (§§ 85, 88 AO) zu überprüfen hatte. Mangels Steuererklärung ist der Beklagte im Schätzungsbescheid vom 12. Oktober 2001 dementsprechend von positiven Vermietungseinkünften des Klägers von 9.000 DM (§ 162 AO) und damit von einer Amtsveranlagung ausgegangen. Erst aus der nachträglich vorgelegten Steuererklärung ergab sich, dass und in welcher Höhe der Kläger Einkünfte aus der Vermietung einen Verlust erwirtschaftet hatte.
Der Kläger hatte dabei die Möglichkeit, diesen Schätzungsbescheid rechtzeitig anzufechten und zur Begründung seines Einspruchs den Antrag auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung durch Einreichung der Steuererklärung zu stellen. Dies ist indessen nicht geschehen. Denn der Einspruch gegen den Schätzungsbescheid ist - wie bereits dargelegt - in Bestandskraft erwachsen.
1.2 Die Voraussetzungen der §§ 129, 172 AO für eine Durchbrechung der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids vom 12. Oktober 2001 sind im Streitfall nicht erfüllt.
1.2.1 Eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz1 Nr. 2 Buchst. a AO kommt nicht Betracht. Danach darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig (§ 165 AO) oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO) zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Der Kläger hat jedoch im vorliegenden Fall - wie oben dargelegt wurde - die einmonatige Einspruchsfrist versäumt.
1.2.2 Auch die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sind nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder die Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.
Den Kläger trifft indessen ein grobes Verschulden, das Vorsatz oder - was im Streitfall nur in Betracht kommt - grobe Fahrlässigkeit voraussetzt (vgl. zum Beispiel Rüsken in Klein, AO, 8. Aufl. 2003, § 173, Rdnr. 112 mit weiteren Nachweisen). Eine solche wird von der Rechtsprechung angenommen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbarem Maße verletzt hat (vgl. zum Beispiel BFH, Urteil vom 23. November 2001 VI R 125/00, BStBl. II 2002, 296; Balmes in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 18. Aufl. 2004, § 173 AO, Rz. 24 mit weiteren Nachweisen). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist ein grobes Verschulden des Steuerpflichtigen grundsätzlich anzunehmen, wenn er es unterlässt, Einspruch gegen einen Steuerbescheid einzulegen, obwohl er damit die dem Finanzamt nicht bekannte Tatsache hätte mitteilen können (siehe zum Beispiel BFH, Urteil vom 23. Januar 2001 XI R 42/00, BStBl. II 2001, 379 mit weiteren Nachweisen).
Der Senat ist der Auffassung, dass der Fall des gänzlich unterlassenen Einspruchs dem des verspätet eingelegten Einspruchs gleichzusetzen ist. Denn in beiden Fällen ist dem Finanzamt die Möglichkeit genommen, eine sachliche Prüfung des betreffenden Steuerbescheids vorzunehmen und einen gegebenenfalls bestehenden rechtswidrigen Zustand zu beseitigen.
Im vorliegenden Fall hat derKläger verspätet Einspruch eingelegt und den unzulässigen Rechtsbehelf zurückgenommen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass er als kommunaler Verwaltungsbeamter mit den Grundzügen des Verwaltungsverfahrensrechts vertraut ist. Ihm, der selbst Verwaltungsakte erlässt und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versieht, musste die Bedeutung der einmonatigen Einspruchsfrist bekannt sein. Denn insoweit bestehen letztlich keine Unterschiede zwischen dem allgemeinen und dem steuerlichen Verwaltungsverfahrensrecht (vgl. insbesondere die einmonatige Widerspruchsfrist des § 70 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Der Kläger hat auch nicht die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO für sich in Betracht gezogen, obwohl ihm dieses Rechtsinstitut auch bekannt sein musste (vgl. dazu § 32 VwVfG des Bundes und die gleichlautenden Vorschriften der Verwaltungsverfahrensgesetze der Länder). Damit hat sich der Kläger wissentlich aller Möglichkeiten begeben, eine Änderung des sich nachträglich als objektiv rechtswidrig erweisenden Einkommensteuerbescheids herbeizuführen, obwohl er aufgrund seiner persönlichen Verhältnisse dazu in der Lage war. Etwas Gegenteiliges ist weder vorgetragen noch aus den beigezogenen Behördenakten ersichtlich.
Hinzu kommt, dass der Kläger offensichtlich zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert worden war, ohne dass er auf diese Aufforderung reagiert hätte. Dies folgt aus dem Vermerk in der Einkommensteuerakte (ESt 1999, Bl. 1) und der Rechtsbehelfsbelehrung im Einkommensteuerbescheid vom 12. Oktober 2001 (ESt 1999, Bl. 4). Bereits zu diesem frühen Stadium hätte der Kläger erklären können, dass keine Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung bestehe, weil die Voraussetzungen für eine Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG gegeben seien. Auch dies hat der Kläger unterlassen, so dass der Beklagte im Hinblick auf die Kontrollmitteilung für das Jahr 1998 von positiven Vermietungseinkünften des Klägers ausgehen konnte.
1.2.3 Schließlich kommt eine Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 12. Oktober 2001 nach § 174 AO schon deshalb nicht in Betracht, weil es keine diesem genannten Einkommensteuerbescheid widersprechende Steuerfestsetzung gibt. Abgesehen davon, dass der Beklagte wegen der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung keinen weiteren Steuerbescheid mehr erlassen kann, besteht auch darüber hinaus keine Verpflichtung der Finanzbehörde, sehenden Auges die Voraussetzungen einer Korrekturnorm zu schaffen, zumal der Kläger selbst den Eintritt der Bestandskraft zu vertreten hat.
An dieser Beurteilung ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger seinen Antrag auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung rechtzeitig vor Ablauf der in § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG festgelegten Zweijahresfrist gestellt hat. Dem Kläger ist zuzugeben, dass der Gesetzgeber insbesondere den Steuerpflichtigen mit lohnsteuerpflichtigen Bezügen aus nichtselbständiger Arbeit die Möglichkeit eingeräumt hat, innerhalb von zwei Jahren zu entscheiden, ob eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt oder die Einkommensteuer durch den Lohnsteuerabzug abgegolten werden soll. Der Kläger verkennt dabei aber, dass es sich in den Fällen des § 46 Abs. 2 EStG immer jeweils um eine Einkommensteuerveranlagung handelt, die sich nur dadurch unterscheidet, dass sie grundsätzlich von Amts wegen und in bestimmten Fällen nur auf Antrag erfolgt. Für die Steuerfestsetzung als solche ist dies jedoch ohne Belang. Ein Arbeitnehmer, der die Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG erfüllt, hat keinen Anspruch auf einen absoluten Schutz seines durch diese Vorschrift eingeräumten Wahlrechts. Vielmehr muss er sich bei einem Verstoß wie jeder andere Steuerpflichtige auch, mit den Rechtsbehelfen zur Wehr setzen, die in der AO und der FGO vom Gesetzgeber zur Verfügung gestellt werden. Unterlässt er dies, so muss er auch einen rechtswidrigen, aber bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid gegen sich gelten lassen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Der Senat hält es für erforderlich, im Streitfall die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Einer Fortbildung des Rechts bedarf es immer dann, wenn der Streitfall Rechtsfragen aufwirft, die in der bisherigen Rechtsprechung noch ungeklärt sind (vgl. Wagner in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 18. Aufl. 2004, § 115 FGO, Rz. 14).
Soweit ersichtlich, hatte der BFH bislang noch keine Gelegenheit, sich zu der Frage zu äußern, in welchem Verhältnis die in § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG geregelte Zweijahresfrist und die Bestandskraft von Steuerbescheiden bzw. deren Durchbrechung nach §§ 129, 172 ff. AO zu sehen sind. Die hier klärungsbedürftige Frage lautet also, ob ein Antrag auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG auch dann noch mit Erfolg gestellt werden kann, wenn zwar die Zweijahresfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG noch nicht abgelaufen ist, aber bereits ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid für den betreffenden Veranlagungszeitraum erlassen wurde. Der Senat ist der Überzeugung, dass diese Frage für die Einkommensteuerveranlagung von Arbeitnehmern eine über den hier entschiedenen Fall hinausgehende, allgemeine Bedeutung hat und ihre Klärung deshalb von allgemeinem Interesse ist.