I. Streitig ist, ob der Kläger für Steuerrückstände einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) haftet.
Der Kläger war Gesellschafter (zu 30 %) der von ihm und D (nachfolgend: D) am … 1998 gegründeten GbR, die mit ihrem Malereibetrieb der Umsatzsteuer unterlag. Auf den Gesellschaftsvertrag vom … wird verwiesen [Feststellungsakte, vorgeheftet].
Das Gewerbe der GbR wurde am 4. Juli 2002 abgemeldet.
Über das Vermögen des Gesellschafters D wurde am … August 2002 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Am 14. Oktober 2002 erließ der Beklagte (Finanzamt – FA) für die GbR einen Umsatzsteuerbescheid für 2001 und setzte damit die Umsatzsteuer mangels Abgabe einer Steuererklärung im Wege der Schätzung mit 13.454,65 € fest.
Nach Einleitung des Haftungsverfahrens (mit Schreiben vom 6. Dezember 2002) erließ das FA gegen den Kläger am 31. März 2003 einen Haftungsbescheid, mit dem es ihn für rückständige Umsatzsteuer und Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 10.270,95 € in Anspruch nahm (Bl. 10 Haftungsakte/Fach des Klägers).
Dagegen erhob der Kläger Einspruch.
Am 10. Dezember 2003 erließ das FA gegen die GbR einen Umsatzsteuerbescheid für 2002 und setzte damit die Umsatzsteuer entsprechend den Voranmeldungen mit 4.788 € fest. Dagegen erhob der Kläger Einspruch und Klage, die ohne Erfolg blieben (Gerichtsbescheid vom 5. März 2009 Az. 3 K 1286/06).
Den Einspruch des Klägers gegen den Haftungsbescheid, der nur damit begründet worden war, dass die Steuerschuld falsch berechnet worden sei, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. September 2007 als unbegründet zurück.
Dagegen ist die Klage gerichtet. Zur Klagebegründung trägt der Kläger lediglich vor, da "diese Umsatzsteuer" nur geschätzt sei, sei zuerst eine ordnungsgemäße Umsatzsteuererklärung von dem, der die GbR geführt habe, einzufordern, bevor eine Haftungsinanspruchnahme in Frage komme.
Überdies lägen unbillige Härten vor, da dem Kläger keine in der Höhe angemessenen Bezüge zugeflossen seien, "die ihn an der Stelle von finanziellen Verlusten freistellen".
Der Kläger beantragt sinngemäß, den Haftungsbescheid vom 31. März 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 14. September 2007 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Auf den Schriftsatz des FA vom 12. Februar 2010 wird verwiesen.
Die Beteiligten haben einer Entscheidung durch Urteil ohne mündliche Verhandlung zugestimmt (Bl. 6 und 7 FG-Akte).
II. Die Klage ist zum geringeren Teil begründet.
1. Das FA hat den Kläger dem Grunde nach ohne Rechtsfehler als Haftungsschuldner in Anspruch genommen.
Nach § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Diese Vorschrift umfasst auch die Haftungsansprüche nach zivilem Recht.
a) Unterliegt eine GbR als solche der Besteuerung, ergibt sich – wie in der Einspruchsentscheidung zutreffend erkannt - nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die persönliche Haftung der Gesellschafter einer GbR für die Steuerschulden und die steuerlichen Nebenleistungen wie Säumniszuschläge (§ 3 Abs. 4 AO) der Gesellschaft entsprechend § 128 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB- (BFH-Urteil vom 9. Mai 2006 VII R 50/05, BFH/NV 2006, 1898). Die Gesellschafter einer GbR haften wie die einer Offenen Handelsgesellschaft für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft den Gläubigern als Gesamtschuldner persönlich.
Vorliegend ist der Haftungstatbestand nach § 128 HGB verwirklicht, weil der Kläger im Zeitpunkt der Entstehung der vom Haftungsbescheid erfassten Umsatzsteuerschulden der Jahre 1999 bis 2002 Gesellschafter der GbR gewesen ist.
21Die Auflösung der GbR durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters D gemäß § 728 Abs. 2 Satz 1 BGB ändert nichts an der grundsätzlich fortbestehenden Haftung der Gesellschafter für die im Zeitpunkt ihrer Beteiligung an der GbR entstandenen Steuerschulden (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1997 VII R 63/97, BStBl II 1997, 745). Die streitigen Umsatzsteuerrückstände der Jahre 2000 bis Juni 2002 waren aber bei Auflösung der GbR am 9. August 2002 bereits entstanden.
b) Nach § 219 Satz 1 AO darf ein Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist es für die subsidiäre Inanspruchnahme des Haftungsschuldners ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, dass eine Vollstreckung ohne Erfolg sein wird (vgl. BFH-Beschluss vom 24. April 2008 VII B 262/07, BFH/NV 2008, 1448). Das FA hat aber im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung unwidersprochen ausgeführt, dass die Einziehung der Rückstände beim Steuerschuldner erfolglos verlaufen sei. Eines Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, evtl. durch erfolglose Vollstreckungsversuche, bedarf es nicht (BFH-Beschluss vom 24. April 2008, a.a.O.).
c) Die Inanspruchnahme des Klägers durch das FA ist ermessensfehlerfrei. Insbesondere hat das FA von seinem Auswahlermessen pflichtgemäß Gebrauch gemacht. Da die Vollstreckung gegen die GbR aussichtslos war, war das FA befugt, die Gesellschafter, die den Nacherhebungstatbestand in ihrer gesamthänderischen Bindung verwirklicht haben, zur Haftung heranzuziehen. Haftungsbescheid und Einspruchsentscheidung zufolge wurde auch der andere Gesellschafter in Haftung genommen.
2. Jedoch war die Haftungsinanspruchnahme für die Umsatzsteuervorauszahlungen April bis Juni 2002 sowie die auf die Umsatzsteuervorauszahlungen Mai und Juni 2002 und die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2002 nach deren Anrechnung entfallenden Säumniszuschläge aufzuheben. Die Haftungsinanspruchnahme für die Umsatzsteuervorauszahlung März 2002 und die nach Insolvenzantragstellung aufgelaufenen Säumniszuschläge war zu mindern. Im Übrigen vermochte das Gericht bezüglich des Umfangs der Haftung keine Rechtsfehler des FA zu erkennen.
a) Der Kläger muss die Höhe der Steuerrückstände, für die er in Haftung genommen wurde, soweit sie nach Aktenlage (insbesondere im Wege der Umsatzsteuervoranmeldung) festgesetzt sind, nicht bereits nach § 166 AO gegen sich gelten lassen.
Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies nach § 166 AO gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. Der Kläger war insoweitnichtin der Lage, gegen die GbR gerichtete Bescheide anzufechten, weil die Gesellschafter der GbR nach dem Gesellschaftsvertrag (dort Textziffer 4) nur gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt sind, er also die Festsetzungen ohne Mitwirkung des anderen Gesellschafters nicht anfechten konnte (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VII R 30/97, BStBl II 1998, 319).
b) In Bezug auf die Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2002 sind keine Tatsachen ersichtlich oder vom FA vorgetragen, dass die GbR in diesem Voranmeldungszeitraum, dem letzten vor der Insolvenzantragstellung am ... Juli 2002, noch Umsätze ausgeführt hat. Es fehlt dazu an einer Umsatzsteuervoranmeldung der GbR. Insoweit trifft das FA die Feststellungslast; der Haftungsbescheid war insoweit und auch in Bezug auf die Säumniszuschläge dazu aufzuheben.
c) Die materiell-rechtlichen Vorauszahlungsschulden sind nicht infolge der Festsetzung der Umsatzsteuer-Jahresansprüche für 2001 und für 2002 erloschen; ihre Fälligkeit bleibt ebenfalls bestehen (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BStBl II 2000, 486). Der Haftende kann dafür auch nach Festsetzung der Jahressteuerschuld in Anspruch genommen werden (BFH in BStBl II 2000, 486). Die Abgabe von Steuererklärungen für das Kalenderjahr berührt – anders als der Kläger möglicherweise meint – die bereits abgegebenen Voranmeldungen nicht (BFH in BStBl II 2000, 486). Ebenso wenig ist erforderlich – wie der Kläger meint -, dass die Jahressteuererklärungen der GbR vorliegen. Der Haftungsanspruch des FA kann gegenüber dem Haftenden eigenständig durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden, ohne dass ein Steuerbescheid hätte erlassen oder bestandskräftig werden müssen (BFH in BStBl II 2000, 486).
Allerdings hängt das endgültige Schicksal der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsschuld von der Höhe der Steuerschuld nach dem Jahressteuerbescheid ab. Übersteigt bzw. bestätigt dieser die Ergebnisse der haftungsauslösenden Voranmeldungen und Vorauszahlungsfestsetzungen, besteht der Haftungsanspruch unvermindert (auch) in Höhe der rückständigen Vorauszahlungsschulden fort (BFH in BStBl II 2000, 486).
Für die streitige Haftungsinanspruchnahme führt dies dazu, dass die Sondervorauszahlung für 2002 auf die Umsatzsatzsteuervorauszahlung für Mai und April 2002 sowie (teilweise) für März 2002 anzurechnen und die Haftung insoweit aufzuheben bzw. zu reduzieren ist.
31Denn die Höhe der haftungsauslösenden Umsatzsteuervorauszahlungen wird – entsprechend der vorstehenden Erkenntnis - durch die Höhe der Jahressteuer begrenzt. Der Kläger kann deshalb im Ergebnis nicht für den Betrag der Sondervorauszahlung in Haftung genommen werden, die lediglich als ein Elftel der Summe der Vorauszahlungen des vorangegangenen Kalenderjahres definiert ist (vgl. § 47 Abs. 1 UStDV), die Verpflichtung des Steuerpflichtigen nicht aufhebt, Voranmeldungen für sämtliche Voranmeldungszeiträume abzugeben, und sich nicht mit diesen zur Jahressteuer summiert, da die Sondervorauszahlung bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums anzurechnen ist (§ 48 Abs. 4 UStDV).
32Nach dem Vortrag des FA wurde die Sondervorauszahlung zwar bei der Schätzung der Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2002 angerechnet. Da sich jedoch insoweit – wie oben ausgeführt – keine Vorauszahlungsschuld für Juni 2002 feststellen lässt, muss eine Anrechnung darauf entfallen. Die Sondervorauszahlung ist stattdessen auf die Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2002 anzurechnen (vgl. § 48 Abs. 4 UStDV, § 16 Abs. 3 UStG). Die danach verbleibende Sondervorauszahlung ist mit den Umsatzsteuervorauszahlungen für April und März 2002 zu verrechnen.
Die Haftung für auf die Sondervorauszahlung entfallenden Säumniszuschläge erfasst infolgedessen nur die bis zur gebotenen Anrechnung der Sondervorauszahlung auf die Umsatzsteuervorauszahlung Mai 2002, die die GbR am 8. Juli 2002 beim FA eingereicht hat, anfallenden Säumniszuschläge (d.h. für fünf Monate). Die Haftung für Säumniszuschläge zur Umsatzsteuervorauszahlung Mai 2002 entfällt.
Im Übrigen ist im Streitfall nicht ersichtlich, dass die festgesetzte Jahressteuer für 2001 und 2002 die Vorauszahlungen übersteigt.
d) Die Gesellschafter einer GbR haften nicht nur für die Umsatzsteuerschulden der Gesellschaft, sondern auch für die damit zusammenhängenden Säumniszuschläge (BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VII R 100/86, BStBl II 1989, 952).
Bei Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ist aber zu berücksichtigen, dass die Erhebung von Säumniszuschlägen insofern sachlich unbillig ist, als dem Steuerschuldner die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich war und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verloren hatte (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 63/99, BStBl II 2001, 217). Die Heranziehung des Haftungsschuldners gemäß § 191 Abs. 1 AO für Säumniszuschläge, die ab dem Zeitpunkt des Eintritts der nachweislichen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners entstanden sind, ist deshalb -zumindest teilweise- unzulässig (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 67/98, BFH/NV 2002, 610). Ab dem Zeitpunkt der Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit sind die Säumniszuschläge regelmäßig zu 50% zu erlassen (AEAO zu § 240 Tz. 5 c).
Mit dem FA (Schriftsatz vom 12. Februar 2010) geht der Senat davon aus, dass dieser Zeitpunkt am … Juli 2002 bei der GbR eingetreten war und sich daher die Haftungsinanspruchnahme für Säumniszuschläge nur zu 50% des Betrages aufrechterhalten lässt, der den vom FA berechneten Betrag von 1.286,35 € übersteigt, bereinigt zuvor um die darin enthaltenen Säumniszuschläge für die Sondervorauszahlung und die Umsatzsteuervorauszahlungen für Mai und Juni 2002.
e) Im Übrigen kann sich der Kläger nicht darauf berufen, zum Fälligkeitszeitpunkt der vom streitigen Haftungsbescheid erfassten Rückstände bei der GbR keine Mittel zur Verfügung gehabt zu haben, mit denen er die Umsatzsteuer hätte bezahlen können. Eine Beschränkung der Haftung nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung ist nur im Fall der Geschäftsführerhaftung nach § 69 AO möglich, weil nur danach auf den durch eine schuldhafte Pflichtverletzung verursachten Steuerschaden abgestellt wird (FG München, Urteil vom 12. Oktober 2006, Az: 14 K 5055/03, juris, rechtskräftig).
3. Die Haftungssumme berechnet sich daher wie folgt:
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.