Streitig ist, ob ein pauschaler Nutzungswert für die private Nutzung eines betrieblichen PKW als Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen ist.
I.
Der Kläger wird in den Streitjahren 2001 bis 2003 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte in den Streitjahren u. a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als im Außendienst tätiger Vertriebsingenieur der Firma A B (Arbeitgeber) mit Sitz in C, D-Str. ... . Der Kläger wohnt in E, F-Str. ...; die Entfernung zwischen dem Sitz des Arbeitgebers und der F-Str. in E beträgt nach dem Routenplaner (map24) ca. 708 km.
Der Anstellungsvertrag des Klägers datiert vom ...02.1985 und wurde durch Nachtrag vom ...02.1985 ergänzt. Die Ziff. 5 des Nachtrags, auf den Bezug genommen wird, hat folgenden Wortlaut: "Die Firma stellt Herrn G ein Firmenfahrzeug für betrieblich veranlasste Fahrten zur Verfügung; die Festsetzung des Fahrzeugtyps erfolgt durch die Geschäftsleitung und berücksichtigt allgemeine Firmeninteressen". Mit Datum vom ...07.1985 wurde zwischen Kläger und Arbeitgeber ein Kraftfahrzeug-Überlassungsvertrag geschlossen. Die Ziff. 1 dieser Vereinbarung lautet: "Die Firma überlässt dem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug nach ihrer Wahl. Sie kann das Fahrzeug nach vorheriger Ankündigung jederzeit gegen ein anderes austauschen. Das Fahrzeug wird dem Arbeitnehmer für Dienstfahrten zur Verfügung gestellt. Es ist ein Fahrtenbuch zu führen. Die Benutzung für private Fahrten ist dem Arbeitnehmer erlaubt. Der Arbeitnehmer entrichtet für private Fahrten pro gefahrenen Kilometer DM -,26 an das Unternehmen. Eine entsprechende Abrechnung hat monatlich zu erfolgen." Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Kraftfahrzeug-Überlassungsvertrag verwiesen. Am ...01.1987 wurde ein neuer Anstellungsvertrag geschlossen. Dieser wurde mit Nachtrag vom ...02.1987, auf den verwiesen wird, in Ziff. I. wie folgt ergänzt: "Der Nachtrag vom ...02.1985 zum Anstellungsvertrag vom ...02.1985 behält auch für diesen Vertrag seine Gültigkeit." Monatliche Abrechnungen über privat gefahrene Kilometer wurden vom Kläger nicht erstellt.
Im Jahr 2004 fand bei dem Arbeitgeber des Klägers in C eine Lohnsteueraußenprüfung statt. Dabei wurden für die Streitjahre u. a. folgende Feststellungen getroffen: Für die Nutzung des dem Kläger überlassenen Kfz wurde lohnsteuerlich kein Sachbezug berücksichtigt. Die vom Kläger geführten Fahrtenbücher würden große Lücken aufweisen, die gefahrenen Kilometer seien stets gerundet, die aufgesuchten Orte seien ohne nähere Anschriftenangabe ausgewiesen und die laut Fahrtenbuch zurückgelegten Kilometer würden nicht mit den sich nach dem Routenplaner ergebenden Kilometern übereinstimmen. Demnach sei für die Streitjahre die sog. 1 v.H.-Regelung anzuwenden. Diese führe bei einem Brutto-Listenpreis von 66.000 DM (12 x 66.000 DM x 0,01) zu Lohneinnahmen in Höhe von 7.920 DM (Jahr 2001) bzw. 4.044 EUR (Jahre 2002 und 2003). Dieser Sachverhalt wurde dem beklagten Finanzamt (FA) mitgeteilt. Das FA erließ mit Datum vom 17.02.2005 entsprechende Einkommensteueränderungsbescheide für 2001 bis 2003.
Der Kläger legte hiergegen Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurde eine Bescheinigung des Arbeitgebers vom 23.12.2004 zur Dienstwagenregelung vorgelegt, in der es u. a. heißt: "Für seine wechselnde Einsatztätigkeit wurde Herrn G gemäß Kraftfahrzeug-Überlassungsvertrag vom ...07.1985 ein Firmenfahrzeug für Dienstfahrten zur Verfügung gestellt. Ein Fahrtenbuch war zu führen. Lohnsteuerprüfungen des Finanzamtes C ergaben in den Jahren 1985 bis 2001 dazu auch keine Beanstandungen." In der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2005 ging das FA nach wie vor von einer Privatnutzung des Firmen-Pkw aus. Der Einspruch war aber insofern erfolgreich, als in den Streitjahren für die Anwendung der 1 v.H.-Regelung - an Stelle von 66.000 DM - ein inländischer Brutto-Listenpreis von 61.400 DM bzw. 31.400 EUR zugrunde gelegt und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wurde.
Die hiergegen erhobene Klage wird im Wesentlichen wie folgt begründet: In den Streitjahren habe keine Privatnutzung des Kfz durch den Kläger stattgefunden. Die ausschließlich betriebliche Nutzung ergebe sich aus folgenden Sachverhalten:
Das Kfz sei dem Kläger - wie sich aus den arbeitsvertraglichen Regelungen ergebe - nur für dienstliche Fahrten überlassen worden; eine private Nutzung sei gerade nicht erlaubt, sondern verboten gewesen. In dem geänderten Arbeitsvertrag vom ...01.1987 sei nämlich keine Weitergeltung der Vereinbarung vom ...07.1985, sondern ausdrücklich eine Weitergeltung der Vereinbarung vom ...02.1985 festgeschrieben worden. Die Untersagung der privaten Nutzung ergebe sich auch daraus, dass anderen Mitarbeitern eine private Nutzung ausdrücklich erlaubt worden sei, dem Kläger aber nicht. Bei den erstgenannten habe der Arbeitgeber einen Lohnsteuerabzug vorgenommen, nicht aber bei dem Kläger. Allein aus diesen unterschiedlichen Regelungsarten folge ein Nutzungsverbot des Klägers für Privatfahrten. Der Arbeitgeber habe dieses Nutzungsverbot durch zahlreiche Maßnahmen überwacht. So habe der Kläger ein Fahrtenbuch geführt, dem Arbeitgeber monatlich den km-Stand übermittelt und einen schriftlichen Einsatzplan über die geplanten dienstliche Fahrten vorgelegt. Weiter habe er dem Arbeitgeber Werkstattrechnungen und Tankbelege sowie Reisekostenabrechnungen vorgelegt. Zugleich habe der Arbeitgeber die Jahreskilometerleistung mit anderen Außendienstmitarbeitern abgeglichen, denen eine Privatnutzung gestattet gewesen sei. Im Übrigen habe der Arbeitgeber ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Einhaltung des Privatnutzungsverbots gehabt.
Zudem dokumentiere das Fahrtenbuch schlüssig und plausibel die ausschließliche betriebliche Nutzung. Selbst wenn das geführte Fahrtenbuch nicht den Voraussetzungen eines gesetzlich zu führenden Fahrtenbuchs entsprochen habe - was nicht der Fall gewesen sei genüge es in Verbindung mit den sonstigen Aufzeichnungen (Reisekostenabrechnungen, Tankbelege, Werkstattrechnungen etc.) jedenfalls zur Entkräftung des Anscheinsbeweises. Zudem könnten die vom Betriebsprüfer durch Stichproben festgestellten "Abweichungen" auch nicht die erfolgte ausschließliche betriebliche Nutzung erschüttern, weil die Anforderungen des Finanzamtes völlig an der Realität vorbei gehen würden. Die vom Betriebsprüfer errechneten Abweichungen der tatsächlich gefahrenen Kilometer von der rein rechnerischen Distanz laut Routenplaner decke tatsächliche berufliche Gegebenheiten wie z.B. Staus/Umwege, Besuch von Rast- oder Tankstellen, Planänderungen bei Kundenbesuchen usw. ab. Im Übrigen seien die rechnerischen "Abweichungen" nicht erheblich. Schließlich sei die ausschließlich betriebliche Nutzung auch noch aus folgenden Gründen glaubhaft: Der Kläger verfüge über ein gleichwertiges privates Kfz; er habe das Kfz in der Nähe des Büros in einer eigens angemieteten Tiefgarage abgestellt; zudem habe er den Schlüssel für das Kfz stets im Büro aufbewahrt. Schließlich sei der Kofferraum des Firmen-Pkw mit bis zu 25 kg schweren Vorführmodellen ausgefüllt gewesen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteueränderungsbescheid für 2001 vom 17.02.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2005 dahingehend abzuändern, dass die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 7.368 DM (= 3.767,20 EUR) reduziert werden, den Einkommensteueränderungsbescheid für 2002 vom 17.02.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2005 dahingehend abzuändern, dass die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 3.768 EUR reduziert werden, den Einkommensteueränderungsbescheid für 2003 vom 17.02.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2005 dahingehend abzuändern, dass die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 3.768 EUR reduziert werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Dies wird im Wesentlichen wie folgt begründet: Nach der allgemeinen Lebenserfahrung sei nach den Regeln des Anscheinsbeweises davon auszugehen, dass die private Nutzungsmöglichkeit eines betrieblichen Geschäftsfahrzeugs auch in Anspruch genommen werde. Dieser Anscheinsbeweis könne vom Steuerpflichtigen entkräftet oder erschüttert werden. Hierfür müsse ein Sachverhalt dargelegt werden, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs entspreche. Der Vortrag, sämtliche Privatfahrten würden mit einem anderen Fahrzeug durchgeführt werden, sei nicht ausreichend. Weiter liege überhaupt kein arbeitsvertragliches Nutzungsverbot für Privatfahrten vor; aus der Vereinbarung vom ...02.1985 könne ein solches nicht abgeleitet werden. Aber selbst wenn man ein privates Nutzungsverbot bejahen würde, könne der Kläger keine Kontrolle des privaten Nutzungsverbots durch den Arbeitgeber nachweisen. Schließlich könne der Kläger seine behauptete ausschließliche betriebliche Nutzung auch nicht durch seine Fahrtenbücher nachweisen.
Auf die gerichtliche Aufklärungsanordnung vom 03.09.2008 und das Antwortschreiben des Klägers vom 29.09.2008 sowie die hierzu eingereichten Unterlagen wird Bezug genommen. Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 19.01.2006, 02.05.2006, 07.06.2006, 26.07.2006, 03.05.2007, 22.06.2007, 29.08.2007 und 23.10.2008 sowie auf die Schriftsätze des FA vom 29.03.2006, 24.05.2006, 07.08.2006, 22.05.2007, 26.07.2007, 18.09.2007 und 10.10.2008 verwiesen. Zudem wird auf die Sitzungsniederschrift und die Beweisaufnahme vom 05.11.2008 Bezug genommen.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger für die private Nutzung des Firmen-Pkw Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zugeflossen sind und der hieraus resultierende geldwerte Vorteil mit der sog. 1 v.H.-Regelung anzusetzen ist.
1. Gemäß § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) liegen Einnahmen (Sachbezug) aus nichtselbständiger Arbeit vor, wenn der Arbeitnehmer aufgrund eines Dienstvertrages ein betriebliches Kfz unentgeltlich für Privatfahrten tatsächlich nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2001 VI R 62/96, BStBl. II 2002, 370; Schmidt/Drenseck, EStG, 27. Aufl., § 8 Rn. 40).
a) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt für die Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend; diese Nutzung ist daher für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Es handelt sich um eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung (BFH-Urteil vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BStBl II 2003, 472; Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Anm. 75, 83). Der Wert nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG kann auch mit dem auf die private Nutzung entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG). Die 1 v.H.-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) und die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen unterschiedliche Methoden zur Bewertung dieses Vorteils dar (BFH-Urteil vom 07.11.2006 VI R 19/05, BStBl. II 2007, 116). Bei Fehlen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs (vgl. § 8 Abs. 2 S. 4 EStG) ist auf die 1 v.H.-Regelung zurückzugreifen.
20b) Ein Sachbezug ist jedoch nicht anzusetzen, wenn eine Privatnutzung ausscheidet (BFH-Urteil vom 07.11.2006, BStBl. II 2007, 116; BFH-Beschluss vom 13.04.2005 VI B 59/04, BFH/NV 2005, 1300). Nach der Rechtsprechung des BFH spricht aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Firmen-Pkw; dieser Anscheinsbeweis gilt nicht nur für Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch für sonstige Arbeitnehmer (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.2006, BStBl. II 2007, vom 15.03.2007 VI R 94/04, BFH/NV 2007, 1302). Der Anscheinsbeweis kann durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. An diesen Nachweis fehlender Privatnutzung sind strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Beschluss vom 13.04.2005 VI B 59/04, BFH/NV 2005, 1300; Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 6 Rz. 420 a.E. m.w.N.). Es bedarf zwar nicht des vollen Gegenbeweises; es genügt vielmehr, dass ein Sachverhalt dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt (BFH-Urteil vom 07.11.2006, BStBl. II 2007, 116 mit weiteren Nachweisen). Dabei bedürfen aber die Tatsachen, aus denen die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs abgeleitet werden soll, des vollen Beweises (BFH-Urteil vom 07.11.2006, BStBl. II 2007, 116); die Darlegungs- und Beweislast treffen den Steuerpflichtigen (BFH-Beschluss vom 29.01.2004 X B 133/02, in Juris).
2. Im Streitfall sieht der Senat den Anscheinsbeweis nach Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls als nicht widerlegt an. Die vom Kläger vorgetragenen Umstände führen nach Überzeugung des Senats zu keiner Entkräftung des Anscheinsbeweises.
22a) Die vom Kläger geführten Aufzeichnungen über die mit dem Firmen-Pkw gefahrenen Kilometer sind nicht geeignet, eine private Mitbenutzung des betrieblichen Kfz zu widerlegen. Dabei kann an dieser Stelle offen bleiben, ob zur Widerlegung des Anscheinsbeweises ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG zu fordern ist oder nicht. Jedenfalls ist zu verlangen, dass die Aufzeichnungen in vergleichbarer Weise wie ein Fahrtenbuch einerseits lückenlos Aufschluss über Anlass und Entfernung aller in einem bestimmten Zeitraum durchgeführten Fahrten geben und andererseits einer Verprobung auf ihre sachliche Richtigkeit hin zugänglich sind (FG Baden-Württemberg vom 25.04.2006 3 K 266/02, in Juris). Daran fehlt es im Streitfall:
23aa) Dies ergibt sich schon daraus, dass in den Streitjahren die in den vorliegenden Aufzeichnungen (Fahrtenbüchern) festgeschriebenen Kilometer - wie der Kläger selbst einräumt - von den tatsächlich gefahrenen Kilometern abweichen. Nach dem Vortrag des Klägers seien diese Abweichungen durch eine Vielzahl verschiedener beruflicher Begebenheiten begründet; zu nennen seien Staus und Umwege, Besuche bei Rast- oder Tankstellen, kurzfristige Planänderungen bei den Kundenbesuchen, die Mitnahme von Kollegen zu Kundenterminen und die Abholung bzw. dem Absetzen von Vorgesetzten und Kollegen an Flughäfen/Bahnhöfen, Fahrten für das externe Büro zur Post, Bank, Einkauf von Bürobedarf und längere, weil schnellere Wegstrecken. Diese Abweichungen sind nicht in den "Fahrtenbüchern" enthalten. Vielmehr enthalten diese Aufzeichnungen nur den jeweiligen Gemeindenamen des Abfahrts- und Ankunftsorts sowie den Kundennamen ohne Nennung der genauen Adresse. Damit sind die Aufzeichnungen in allen Streitjahren inhaltlich unrichtig und unvollständig.
Es ist auch nicht zur Überzeugung des Senats dargelegt, dass die vom Prüfer festgestellten Abweichungen unerheblich sind. So hat der Prüfer bei seiner stichprobenartigen Überprüfung - bei einem Vergleich der im Fahrtenbuch aufgezeichneten Kilometern und den Kilometern lt. Routenplaner - für die Streitjahre beispielsweise folgende Differenzen ermittelt:
Jahr 2001:Differenz an den Tagen 24.01., 25.01.:lt. Fahrtenbuch: 1.390 km; lt. Routenplaner: 1.068 km322 kmDifferenz an den Tagen 22.05., 23.05.:lt. Fahrtenbuch: 720 km; lt. Routenplaner: 477 km243 kmJahr 2002:Differenz an den Tagen 23.01., 24.01., 25.01.:lt. Fahrtenbuch: 1.300 km; lt. Routenplaner: 1.067 km233 kmDifferenz an den Tagen 14.04., 20.04., 22.04, 23.04.:lt. Fahrtenbuch: 2.240 km; lt. Routenplaner: 1.664 km576 kmJahr 2003:Differenz an den Tagen 29.09., 02.10.:lt. Fahrtenbuch: 1.720 km; lt. Routenplaner: 1.429 km291 kmDifferenz an den Tagen 05.11., 06.11., 07.11.:lt. Fahrtenbuch: 1.270 km; lt. Routenplaner: 1.451 km181 kmDiese Abweichungen lassen sich nicht als unerheblich verwerfen. Die Aufzeichnungen in den Fahrtenbüchern des Klägers bieten daher keine Gewähr dafür, dass Privatfahrten mit dem Firmen-Pkw nicht stattgefunden haben.
bb) Die festgestellten Abweichungen lassen sich auch nicht in nachprüfbarer Weise durch sonstige Unterlagen aufklären.
Der Kläger trägt zwar vor, das sich die Richtigkeit der im Fahrtenbuch aufgezeichneten dienstlichen Kilometer ergänzend aus den Reiseberichten, den Reisekostenabrechnungen, den Werkstattrechnungen und den Aufstellungen über die monatlichen Kilometer für den Arbeitgeber ergebe. Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt werden muss (BFH-Urteil vom 15.03.2007 VI R 94/04, BFH/NV 2007, 1302). Auch wenn man diese strengen Anforderungen nicht zur Widerlegung des Anscheinsbeweises fordern will, muss gleichwohl sichergestellt sein, dass die Unterlagen in ihrer Gesamtheit mit vertretbarem Aufwand einer sachlichen Verprobung zugänglich sind. Dies scheitert hier allein schon aufgrund des Umfangs der eingereichten Unterlagen. Die vom Kläger eingereichten Unterlagen füllen zwei Ordner und lassen damit eine Überprüfung auf ihre sachliche Richtigkeit mit einem vertretbaren zeitlichen Aufwand nicht zu. Die im Fahrtenbuch enthaltenen inhaltlich unrichtigen und unvollständigen Aufzeichnungen müssten bei einer Verprobung mit einer Vielzahl von verschiedenen Unterlagen (Reiseberichte, Reisekostenabrechnungen, Werkstattrechnungen, Aufstellung über die monatlichen Kilometer) abgeglichen werden. Diese Form der Ergänzung bietet jedenfalls im Streitfall mit den festgestellten erheblichen Abweichungen keine hinreichende Grundlage für eine Nachprüfung der Aufzeichnungen.
Im Übrigen sind diese Unterlagen aber auch nicht geeignet, eine ausschließlich dienstliche Nutzung des Firmen-Pkw zu beweisen. Die Reiseberichte enthalten schon gar keine Beschreibungen der mit dem Firmen-Pkw tatsächlich zurückgelegten Routen. Im Übrigen können diese Berichte auch deshalb nicht zur Aufklärung der oben angeführten Differenzen beitragen, weil für folgende Tage, an denen nach dem Fahrtenbuch eine betriebliche Nutzung erfolgt ist und eine rechnerische Differenz festgestellt wurde, überhaupt keine Reiseberichte existieren: Jahr 2001: 24.01., 25.01.2001, 22.05.; Jahr 2002: 23.01., 25.01., 14.04., 20.04., 22.04, 23.04.; Jahr 2003: 29.09., 02.10., 05.11., 07.11. Ebenso sind die Reisekostenabrechnungen nicht geeignet, die festgestellten Lücken zu schließen. Sie enthalten keine Angaben über die dienstlich gefahrenen Kilometer. Gleiches gilt auch für die vorgelegten Wochenpläne. Hierbei handelt es sich nur um Terminplanungen, die einen wöchentlichen Überblick über die anstehenden wesentlichen Arbeiten liefern; Angaben zu den dienstlich gefahrenen Kilometern sind nicht enthalten. Zudem sind auch die Übersichten über die monatlichen Kilometerstände nicht geeignet, den Anscheinsbeweis zu beseitigen. Sie lassen keinen Rückschluss zu, anlässlich welcher Fahrten (betrieblich oder privat) die Kilometer tatsächlich zurückgelegt wurden. Schließlich führen auch die vorgelegten Werkstattrechnungen vom 29.01.2001 und 23.09.2002 zu keinem anderen Ergebnis. Dass der Kilometerstand an diesen Tagen auf den Werkstattrechnungen mit den Eintragungen im Fahrtenbuch übereinstimmt, lässt nicht den Rückschluss zu, anlässlich welcher Fahrten die Kilometer tatsächlich zurückgelegt worden sind.
cc) Das im Nachhinein vom Kläger aufgestellte rekonstruierte Fahrtenbuch entkräftet ebenfalls nicht den Anscheinsbeweis. Eine Gewähr für die sachliche Richtigkeit ist nur dann gegeben, wenn die Aufzeichnungen zeitnah geführt werden. Eine erst im gerichtlichen Verfahren erfolgte Rekonstruktion der dienstlich gefahrenen Kilometer für die Jahre 2001 bis 2003 anhand der damaligen Wochenpläne, Reisekostenabrechnungen und Reiseberichte bietet diese Gewähr nicht. Allein schon aus diesem Grund ist das erst Jahre später erstellte Fahrtenbuch zu verwerfen. Zudem ist auch das rekonstruierte Fahrtenbuch nicht mit vertretbarem Aufwand einer sachlichen Verprobung zugänglich. Die Eintragungen in diesem Fahrtenbuch müssten ebenfalls mit einer Vielzahl von Unterlagen (Reiseberichte, Reisekostenabrechnungen, Werkstattrechnungen, Aufstellung über die monatlichen Kilometer), die zwei Ordner füllen, abgeglichen werden. Außerdem sind bei einer stichprobenartigen Überprüfung des rekonstruierten Fahrtenbuchs hinsichtlich der oben genannten Kilometerdifferenzen (vgl. Ziff. 2 Buchst, a) aa) des Urteils) folgende Lücken bzw. Widersprüche erkennbar:
Im Jahr 2001 wurde an den Tagen 24.01. und 25.01. eine Differenz in Höhe von 322 km festgestellt. In dem rekonstruierten Fahrtenbuch finden sich diesbezüglich detailliertere Ausführungen als im "Original-Fahrtenbuch". Die hierin vorgenommenen Ergänzungen lassen sich aber nicht anhand der Reisekostenabrechnung vom 26.01.2001, der Wochenplanung oder Reiseberichte (für diese Tage keine vorhanden) nachvollziehen. Dies gilt in ähnlicher Weise für die Eintragungen in dem rekonstruierten Fahrtenbuch für den 22.05.2001; hier findet sich nunmehr eine weitere Fahrt nach X-Stadt. Nach der Reisekostenabrechnung vom 06.02.2001 befand sich der Kläger aber am 22.05.2001 den ganzen Tag in Y-Stadt.
Im Jahr 2002 wurde an den Tagen 23.01., 24.01. und 25.01. eine Differenz in Höhe von 233 km ermittelt. Die im rekonstruierten Fahrtenbuch enthaltenen Angaben ergeben sich nicht ohne weiteres aus der Reisekostenabrechnung vom 29.01.2002, dem Wochenplan und dem Reisebericht vom 24.01.2002. An den Tagen 14.04., 20.04., 22.04, 23.04. wurde sogar eine Differenz in Höhe von 576 km festgestellt. Aus der Reisekostenabrechnung vom 26.04.2002 ergibt sich zwar, dass der Kläger offensichtlich auch am 15.04., 16.04. und 17.04. - im Original-Fahrtenbuch nicht enthaltene - Fahrten von C nach Z-Stadt und zurück durchgeführt hat; im rekonstruierten Fahrtenbuch ist aber nicht die Fahrt vom 16.04.2002 eingetragen.
Im Jahr 2003 wurde an den Tagen 29.09. und 02.10. eine Differenz von 291 km festgestellt. In dem rekonstruierten Fahrtenbuch wird nunmehr für die Anreise nach C am 29.09.2003 nicht weiter nachvollziehbarer Weg über A-Stadt angeführt. Zudem werden örtliche Fahrten in C angegeben. Diese lassen sich anhand der Reisekostenabrechnung vom 10.10.2003 und der Wochenplanung nicht nachprüfen. Ähnliches gilt wiederum für die Tage 05.11., 06.11. und 07.11.
34b) Zum Nachweis einer ausschließlich privaten Nutzung können auch andere Umstände als Fahrtenbücher bzw. Aufzeichnungen herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2008 VI R 38/06, BFH/NV 2008, 1382). So kann auch das Verbot des Arbeitgebers ausreichen, das Firmenfahrzeug privat zu nutzen, sofern es nicht nur zum Schein ausgesprochen wurde (BFH-Urteil vom 07.11.2006, BStBl. II 2007,116).
35aa) Im Streitfall bestand aber schon kein arbeitsvertragliches Privatnutzungsverbot. Im Gegenteil war dem Kläger arbeitsvertraglich eine Privatnutzung des Firmen-Pkw erlaubt. Der Kläger stützt das arbeitsvertragliche Verbot im Ergebnis auf der Vereinbarung vom ...02.1985. Es ist zwar zutreffend, dass in dem geänderten Arbeitsvertrag vom 30.01.1987/24.02.1987 keine Weitergeltung der Vereinbarung vom ...07.1985, sondern ausdrücklich eine Weitergeltung der Vereinbarung vom 19.02.1985 vereinbart worden ist. Aus der Vereinbarung vom ...02.1985 lässt sich aber - entgegen der Auffassung des Klägers - kein Verbot einer Privatnutzung entnehmen. Die in dieser Vereinbarung gebrauchte Formulierung, dass dem Kläger "ein Firmenfahrzeug für betrieblich veranlasste Fahrten zur Verfügung" gestellt wird, bedeutet nicht zugleich, dass auch eine Privatnutzung ausgeschlossen ist. Vielmehr geht der Senat aufgrund des danach eigenständig abgeschlossenen Kraftfahrzeug-Überlassungsvertrages vom ...07.1985 davon aus, dass dem Kläger eine Privatnutzung des Firmen-Pkw erlaubt war. Die fehlende Bezugnahme in dem geänderten Arbeitsvertrag vom ...01.1987/...02.1987 auf den Kraftfahrzeug-Überlassungsvertrag vom ...07.1985 führt ebenfalls nicht dazu, dass diese Vereinbarung nicht mehr gegolten hätte; der Kraftfahrzeug-Überlassungsvertrag ist ein eigenständiger Vertrag neben dem Arbeitsvertrag mit eigener Kündigungsmöglichkeit in Ziff. 11; es wurde nicht vorgetragen, dass eine derartige Kündigung erfolgt wäre. Die Aussagen der Zeugen H und I führen zu keiner anderen Beurteilung. Die glaubhafte Zeugin H konnte sich an die vertragliche Situation des Klägers nicht mehr erinnern. Der Zeuge I führte zwar an, dass er damals als Dienstvorgesetzter des Klägers darauf bestanden habe, dass der Firmen-Pkw - auch wenn dies in dem Nachtrag vom ...02.1985 nicht deutlich zum Ausdruck gekommen sei - nur dienstlich genutzt werde. Er sagte aber auch aus, dass die in Rede stehenden Verträge aus den Jahren 1985 und 1987 nicht von ihm für den Arbeitgeber, sondern von dem damaligen kaufmännischen Leiter unterzeichnet wurden und zu verantworten waren. In diesen Vereinbarungen ist aber gerade kein Privatnutzungsverbot vereinbart. Vor diesem Hintergrund ist es unerheblich, ob es der Wunsch des Zeugen I gewesen ist, dass der Firmen-Pkw nur dienstlich genutzt werde.
Nach alledem war dem Kläger arbeitsvertraglich eine Privatnutzung des Firmen-Pkw erlaubt.
bb) Mangels eines Privatnutzungsverbots bestand daher für den Arbeitgeber kein Anlass, Kontrollmaßnahmen zu ergreifen, die eine Privatnutzung ausschließen. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger für eine Privatnutzung nach dem Kraftfahrzeug-Überlassungsvertrag für private Fahrten pro Kilometer 0,26 DM an den Arbeitgeber hätte entrichten müssen. Es kann nämlich nicht ausgeschlossen werden, dass der Arbeitgeber eine Privatnutzung des Firmen-Pkw durch den Kläger stillschweigend ohne Kostenersatz akzeptiert hat. Demnach ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich, ob entsprechende Überwachungsmaßnahmen erfolgt sind.
cc) Aber selbst wenn man - entgegen der hier vertretenen Auffassung - von einem arbeitsvertraglichen Privatnutzungsverbot ausgehen sollte, ist der Senat davon überzeugt, dass im Streitfall keine entsprechenden Kontrollmaßnahmen durch den Arbeitgeber erfolgt sind. Es wurde schon nicht substantiiert vorgetragen, an welchen Tagen im Jahr der Arbeitgeber welche Belege/Aufzeichnungen vom Kläger zur Kontrolle der ausschließlich dienstlichen Nutzung des Firmen-Pkw angefordert hat. Die bloße Behauptung, dass Kontrollen anhand der Reiseberichte, Reisekostenabrechnungen, Tankbelege, Hotelrechnungen, tägliche Telefonate zeitnah durchgeführt worden seien, ist nicht ausreichend. Zudem hätte aufgrund der unzutreffenden Aufzeichnungen im Original-Fahrtenbuch - wären entsprechende Kontrollen durch den Arbeitgeber durchgeführt worden - gerade weiterer Klärungsbedarf bestanden. Hierzu wurde aber nichts vorgetragen. Schließlich bleibt unklar, wie der vom Wohnsitz des Klägers rd. 700 km entfernte Arbeitgeber eine effektive Kontrolle des rund um die Uhr beim Kläger in E befindlichen Firmen-Pkw hätte tatsächlich durchsetzen wollen.
Diese Beurteilung wird durch die Zeugenaussagen bestätigt. Auch wenn die Zeugin J keine Angaben dazu machen konnte, ob entsprechende Kontrollmaßnahmen erfolgt sind, führte sie doch an, dass aus ihrer Sicht - allein schon wegen der Entfernung - ein besonderes Vertrauensverhältnis zum Kläger bestanden haben müsse. Diese Aussage untermauert die Einschätzung, dass ein arbeitsvertragliches Nutzungsverbot für einen Firmen-Pkw über eine Distanz von ca. 700 km nicht effektiv überwacht werden kann. Der Zeuge I trug zwar vor, dass für die Überwachung der dienstlichen Nutzung des Firmen-Pkw ein Netzwerk bestanden habe, für welches hauptsächlich die Reisekostenabrechnungsstelle zuständig gewesen sei. Er habe auch mit den Vertriebsmitarbeitern in ständigem telefonischen Kontakt gestanden und die Reisekostenabrechnungen in verschiedener Hinsicht auf Stimmigkeit geprüft. Zudem habe er während der gesamten Zeit keinerlei Unregelmäßigkeiten irgendwelcher Art feststellen können. Der Zeuge I führte aber auch an, dass eine Überprüfung der Fahrtenbücher nur dann angezeigt gewesen sei, wenn Zweifel an der Richtigkeit der Reisekostenabrechnungen bestanden hätten. Er selber habe die Fahrtenbücher nie kontrolliert. Dies zeigt, dass die Fahrtenbücher und damit der Umfang der dienstlichen Nutzung des Firmen-Pkw gerade nicht kontrolliert wurden; die Kontrolle der Fahrtenbücher und nicht die der Reisekostenabrechnungen wäre nämlich - wenn überhaupt - das sachnähere Mittel für die Überprüfung der dienstlichen Nutzung des Firmen-Pkw gewesen.
40c) Auch die sonstigen vorgetragenen Umstände führen zu keiner Entkräftung des Anscheinsbeweises. Die Tatsache, dass ein gleichwertiges privates Kfz zur Verfügung stand, ist unerheblich. Selbst wenn man die vom Kläger vorgetragene familiäre Situation als wahr unterstellt (Zwei-Personenhaushalt ohne Kinder mit pflegebedürftiger Mutter) ist es nicht ausgeschlossen, dass während der - wenn auch wenigen - freien Tage das betriebliche Kfz für Privatfahrten verwendet wurde. Dies gilt umso mehr, als es sich um zwei nahezu gleichwertige Fahrzeuge handelte. Im Übrigen ermöglichte die - vom Kläger vorgetragene - räumliche Nähe der Geschäftsräume (F-Str. 31 in E) und des Stellplatzes für den Firmen-Pkw (F-Str. 29a in E) zur privaten Wohnung (F-Str. 45 in E) nicht nur den Zugriff auf das Privatfahrzeug, sondern umgekehrt auch den Zugriff auf das betriebliche Kfz. Die vorgetragene Aufbewahrung der Schlüssel in den Geschäftsräumen kann schon deshalb keine Privatnutzung ausschließen, weil der Kläger gleichwohl uneingeschränkten Zugriff auf die Schlüssel und damit auf den Firmen-Pkw hatte. Dass der Kofferraum des Firmen-Pkw mit bis zu 25 kg schweren Vorführmodellen ausgefüllt gewesen sein soll, steht einer Privatnutzung ebenfalls nicht entgegen. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass nach dem Leasingvertrag für den Firmen-Pkw des Klägers nur eine jährliche Kilometerleistung von 40.000 km vorgesehen war. Selbst wenn dies so gewesen sein sollte, lässt sich hieraus nicht schlussfolgern, dass ausschließlich eine dienstliche Nutzung des Firmen-Pkw erfolgt ist. Dies gilt selbst dann, wenn man - wie der Zeuge I ausgesagt hat - davon ausgeht, dass bei den anderen Mitarbeitern für die private Nutzung eine höhere jährliche Kilometerleistung zum Ansatz gekommen ist.
d) Dass in den Vorjahren kein Sachbezug aus einer Privatnutzung des Firmen-Pkw angesetzt wurde, ist aufgrund der im Einkommensteuerrecht geltenden Abschnittsbesteuerung unerheblich.
3. Mangels Einzelnachweis durch ordnungsgemäße Fahrtenbücher (vgl. § 8 Abs. 2 S. 4 EStG) war die Privatnutzung nach § 8 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG für jeden vollen Kalendermonat pauschal mit 1 % des inländischen Listenpreises anzusetzen.
Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch liegt nur dann vor, wenn es eine hinreichende Gewähr für seine Vollständigkeit und Richtigkeit bietet und mit vertretbarem Aufwand auf seine materielle Richtigkeit hin überprüfbar ist. Deshalb muss ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt werden. Die zu erfassenden Fahrten einschließlich der dann erreichten Gesamtkilometerstände müssen im Fahrtenbuch vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergegeben werden. Jede einzelne berufliche Verwendung ist grundsätzlich für sich und mit dem so erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Aus mehreren Teilabschnitten bestehende berufliche Reisen können zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Es genügt dann die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind (BFH-Urteil vom 15.03.2007 VI R 94/04, BFH/V 2007, 1302). Kleinere Mängel führen nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind. Maßgeblich ist, ob gleichwohl eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben besteht (BFH-Urteil vom 10.04.2008 VI R 38/06, BFH/NV 2008, 1382). Nach den obigen unter Ziff. 2 Buchst, a des Urteils gemachten Feststellungen sind im Streitfall die Voraussetzungen für das Vorliegen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nicht erfüllt.
Einwände gegen die Höhe des inländischen Listenpreises sind im Klageverfahren nicht geltend gemacht worden.
Die Pauschale ist zwar nicht für solche Monate anzusetzen, in denen der Firmen-Pkw überhaupt nicht zur Verfügung steht. Der Nachweis durch den Steuerpflichtigen muss aber für den vollen Monat erbracht werden (Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 6 Rn. 420). Im Streitfall wurde hierzu nichts vorgetragen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.