Tenor

1. Der Einfuhrabgabenbescheid vom 17. Februar 2003, Registrierkennzeichen A-1.., wird - soweit er nach Erlass der Einfuhrabgabenbescheide vom 30. November 2005, Registrierkennzeichen A-2.., und vom 22. Februar 2011, Registrierkennzeichen A-3.., noch Bestand hat - hinsichtlich der für die Einfuhr vom 23. Februar 2000 66... (lfd. Nummer 6 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht des Hauptzollamts B - Sachgebiet Prüfungsdienst - vom 3. Dezember 2002) festgesetzten Einfuhrabgaben aufgehoben. Zudem werden die darin für die Einfuhr vom 16. März 2000 88.. (lfd. Nummer 9 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht des Hauptzollamts B - Sachgebiet Prüfungsdienst - vom 3. Dezember 2002) festgesetzten Abgaben von 25.687,03 DM (13.133,57 EUR) auf 11.407,79 EUR herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Von den Kosten des Verfahrens werden der Klägerin 3/5, dem Beklagten 2/5 auferlegt.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Abgabenbescheides über die Erhebung von Zoll für Digital-Video-Discs (DVDs), wobei zum einen streitig ist, ob die Klägerin der bei der Abfertigung aufgetretenen Spedition eine entsprechende Vollmacht erteilt hat, zum anderen, ob in dem Abgabenbescheid bei der Ermittlung des Zollwertes zu Recht Lizenzgebühren berücksichtigt wurden, die von einem Dritten zu zahlen sind.

Die Klägerin ist eine von mehreren Firmen, die in die Herstellung und den Vertrieb von Spielfilm-DVDs eingebunden ist. Sie konfektioniert die im Drittland hergestellten DVDs und liefert sie weiter auf einem vorgegebenen Vertriebsweg.

Im Zuge dieser Tätigkeit wurden im Jahr 2000 im Namen der Klägerin durch zwei Speditionen verschiedene Spielfilm- DVDs in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft eingeführt und zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abgefertigt. Die Herstellung und der Vertrieb dieser Spielfilm-DVDs stellt sich nach den von der Zollverwaltung im Rahmen einer Prüfung getroffenen Feststellungen (Prüfungsbericht des Hauptzollamts -HZA- B -Sachgebiet Prüfungsdienst- vom 3. Dezember 2002 über eine Außenprüfung bei der Klägerin für den Zeitraum 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2001 - im Folgenden Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 -) insgesamt wie folgt dar:

Zunächst produzieren die amerikanischen Filmproduzenten Studio 1 und Studio 2 Spielfilme, an denen ihnen aufgrund dessen Urheberrechte zustehen. Im Streitfall handelt es sich um die Filme Film 1, Film 2 und Film 3 von Studio 1 sowie Film 4, Film 5, Film 6 und Film 7 von Studio 2. Dabei werden die Rechte von Studio 2 von Studio 3 wahrgenommen. Die Filmproduzenten vermarkten die Spielfilme u. a. über DVDs (Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 Textziffer 7.2). Das Herstellungsverfahren von DVDs ist patentrechtlich geschützt. Inhaber des patentierten Know How zur Herstellung ist ein Pool von Unternehmen. Eine der Firmen, die zumindest ein Patentnutzungsrecht zur Herstellung der DVDs hat, ist die .... (Firma 1), mit der die Filmstudios in den USA Rahmenverträge abgeschlossen haben (Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002, Textziffern 7.3 und 8.2). Die Verträge umfassen die Bereiche Herstellung der DVDs sowie Konfektionierung und weisen auch die ausgehandelten Preise aus, zu denen die DVDs letztlich an die Tochterunternehmen der Filmstudios in Europa weiterberechnet werden (ohne Plastikverpackung und ggf. erbrachte Sonderleistungen, siehe Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002, Textziffer 8.2). Zudem haben die europäischen Tochterunternehmen der US-Filmstudios mit ihren Muttergesellschaften Lizenzverträge abgeschlossen, mit denen ihnen das Recht gewährt wird, Videokassetten sowie sonstige Formen neuer Medien (z.B. DVDs) von Spielfilmen herzustellen und für den privaten Hausgebrauch zu verkaufen oder zu verleihen. Im Gegenzug zahlen sie eine entsprechende Lizenzgebühr an die Filmstudios (Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002, Textziffer 8.5.2).

Vorliegend wurden die von der Studio 1 Deutschland gewünschten Spielfilm-DVDs zusammen mit den Bestellungen anderer europäischer Tochterunternehmen über die Europazentrale in England bei Firma 1 geordert. Die Bestellung enthielt dabei den Titel des Spielfilms, die Bestellmenge, den Preis pro DVD und den Gesamtpreis. Auch Studio 3 meldete den Bedarf an DVDs an seine Europazentrale in England, die dann die Bestellung für den gesamten europäischen Markt bei Firma 1 aufgab. Diese Bestellungen wiesen u. a. den Titel der Spielfilme, das Bestimmungsland und die Bestellmenge, jedoch keine Preise aus. Studio 1 Deutschland und Studio 3 England ließen der Klägerin Kopien der Bestellungen zukommen, um ihr eine Planung des zu erwartenden Arbeitsanfalls zu ermöglichen.

Für die Herstellung der DVDs stellten die Filmstudios der Firma 1 konventionelle Filmkopien zur Verfügung. Nach den unter Berufung auf erhaltene Auskünfte im Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002, dort Textziffer 7.3, getroffenen - von der Klägerin insoweit allerdings mit Nichtwissen bestrittenen - Feststellungen hatte die Firma 1 hierfür kein Entgelt zu zahlen. Die Firma 1 fertigte aus den Filmkopien über mehrere Zwischenstufen einen so genannten Stamper, eine Spritzform, die für die Herstellung der DVDs erforderlich ist. Die Herstellung der DVDs übernahm Firma 2 Taiwan, deren Schwestergesellschaft die Klägerin ist. Firma 1 stellte Firma 2 Taiwan, den für die Herstellung benötigten Stamper zur Verfügung. Auch dies erfolgte nach den - von der Klägerin mit Nichtwissen bestrittenen - Feststellungen im Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002, Textziffer 7.3, unentgeltlich.

Die fertigen DVDs lieferte Firma 2 Taiwan, als Stapelware (je 100 Scheiben auf einer Spindel) direkt an die Klägerin. Diese untersuchte die eingeführten DVDs zunächst auf Mängel, verpackte sie danach einzeln zusammen mit gedrucktem Informations- und Bildmaterial und lieferte sie an Distributionszentren, die den Versand an die Kunden der Tochterunternehmen der Filmstudios vornahm (Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002, Textziffer 9.3). Dabei war der Vertriebsweg vorgegeben; die Klägerin war nicht berechtigt, an andere Abnehmer zu liefern. Für den Fall einer Beschädigung der Ware beim Verpacken erhielt die Klägerin über die eigentliche Bestellmenge hinaus zusätzliche DVDs. Die nach der Konfektionierung der bestellten Anzahl überzähligen DVDs hatte die Klägerin zu vernichten. Der Anteil der bei der Konfektionierung beschädigten DVDs betrug dabei weit unter 1 % (Angaben des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, Anlage zur Niederschrift der mündlichen Verhandlung - Tonaufzeichnung - unter 1:16). Firma 1 stellte der Klägerin die von Firma 2 Taiwan, gelieferten DVDs in Rechnung. Die darin ausgewiesenen Preise beinhalteten zum einen den von Firma 1 an Firma 2 Taiwan, gezahlten Preis sowie einen Aufschlag. Die Klägerin stellte dann ihrerseits Rechnungen für die von ihr konfektionierten DVDs an die Studio 1 Deutschland bzw. an die Europazentrale von Studio 3 in England aus (Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002, Textziffern 9.2 ff.). Dabei stellte sie zum einen den von Firma 1 vorgegebenen Preis in Rechnung, zum anderen einen von ihr vorgeschlagenen, aber von Firma 1 mit den Tochtergesellschaften ausgehandelten Preis für die Konfektion in Rechnung (Anlage zur Niederschrift der mündlichen Verhandlung - Tonaufzeichnung - unter 1:17).

Aufgrund der bei der Klägerin durch das HZA B durchgeführten Außenprüfung kam das beklagte HZA zu dem Ergebnis, dass u. a. für 10 Einfuhren im Zeitraum vom 21. Februar 2000 bis zum 5. Februar 2001 die angemeldeten - nach dem von der Klägerin zu entrichtenden Preis bemessenen - Zollwerte um die von den europäischen Tochterfirmen an die amerikanischen Filmgesellschaften gezahlten Lizenzgebühren zu erhöhen seien. Dabei ging das HZA davon aus, dass der Zollwert bei Anmeldung des Geschäftes zwischen Firma 1 und der Klägerin nach der Schlussmethode zu ermitteln sei (Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002, Textziffer 12.2.4 ff.). Das HZA errechnete für die Filme der Filmgesellschaft Studio 1 zu zahlende Lizenzgebühren i.H.v. 16,96 DM je DVDs, für DVDs mit Filmen der Filmgesellschaft Studio 2 differenziert nach den einzelnen Filmtiteln Lizenzgebühren in unterschiedlicher Höhe (für Film 7 10,11 DM, für Film 4 11,00 DM, für Film 5 12,90 DM und für Film 6 9,61 DM). Die Berechnung der von Studio 1 Deutschland entrichteten Lizenzgebühren beruht auf einer von dieser festgestellten durchschnittlich entrichteten Lizenzgebühr für die von ihr eingeführten und vertriebenen DVDs. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die vorgelegten Berichte über die diesbezüglichen Prüfungen bei den europäischen Tochterfirmen der amerikanischen Filmgesellschaften, die Lizenzverträge, die Kalkulation zur Berechnung der Durchschnittssätze und die Lizenzgebühren-Abrechnungen (Anlagen 2 bis 6 zum Schriftsatz des HZA vom 28. April 2011, in denen die Namen der beteiligten Firmen und Filmtitel unkenntlich gemacht wurden).

Das beklagte HZA erließ daraufhin den mit der vorliegenden Klage angegriffenen Einfuhrabgabenbescheid vom 17. Februar 2003, mit dem es bei der Klägerin 46.405,64 EUR Zoll nacherhob. Als Begründung gab es an: Berichtigung der Einfuhrabgaben in eigener Zuständigkeit für das Zollamt Flughafen/HZA Y nach Außenprüfung durch das HZA B gemäß den Ausführungen des Prüfers, insbesondere den Tz. 12 und 13 des Prüfungsberichts AB-Nr. 309/00 v. 03.12.02 (eingetretene Verjährung, s. Feld 9). Zusätzlich angekreuzt war das Feld siehe Vordruck 0533. Von der Nacherhebung betroffen waren ursprünglich die Einfuhren mit den laufenden Nrn. 5 bis 14 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002. Streitig ist der angegriffene Bescheid nur noch insoweit, als er sich auf die Zollbelege 1../2./66... vom 23. Februar 2000 (Nr. 6 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002) und 1../2./88.. vom 16. März 2000 (Nr. 9 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002) bezieht. Betroffen sind damit die folgenden Einfuhren:

Laufende Nr.laut Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002Zollbeleg Nr.Datum Zugrundeliegendes Kaufgeschäftlaut ZollwertanmeldungLieferbedingunglaut ZollanmeldungVerkäuferKäufer6.1../2./66...23.02.2000Firma 1, USAKlägerinfob* (Zollwertanmeldung: foa**)L9.1../2./88...16.03.2000Firma 2 TaiwanKlägerinddp***K

* free on board** free on aircraft*** delivered duty paid

Nr. 6 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 betrifft die Einfuhr von 10.500 DVDs mit dem Film Film 1 und 11.000 DVDs Film 2 der Filmgesellschaft Studio 1. Die diesbezügliche Zollanmeldung vom 23. Februar 2000 wurde von einem Sachbearbeiter der Spedition1, Y, dem Zeugen Ü, ausgefüllt. Als Versender/Ausführer hatte er die Firma 1 eingetragen, als Empfängerin die Klägerin und in Feld 14 (Anmelder/Vertreter) die Spedition1. Unterschrieben hatte er die Anmeldung mit dem Zusatz i. A. u. i. V. des Einführers. Die Zollwertanmeldung ist ebenfalls vom Zeugen Ü I.A.U.I.V. Firma 2 unterschrieben und mit einem Stempelabdruck der Spedition1 versehen.

Über die im Wege des Zahlungsaufschubs von der Spedition1 entrichteten Einfuhrabgaben und die Abfertigungsdienstleistung stellte die mit der Spedition1 kooperierende Spedition2 der Klägerin eine Rechnung aus (siehe Anlage zur Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 8. Juni 2011).

Die laufende Nr. 9 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 betrifft die Zollanmeldung für 65.337 DVDs vom 16. März 2003, die die Spedition3 Y im Namen der Klägerin abgegeben hat. Der Anmeldung ist sowohl eine Proforma Rechnung der Firma 1 als auch eine Rechnung von Firma 2 Taiwan, an Firma 1 über die gleichen DVDs beigefügt.

In der Anmeldung der Angaben über den Zollwert ist als Verkäuferin Firma 2 Taiwan, angegeben, als Käuferin die Klägerin. Als Lieferbedingung ist DDP Renchen (DDP = delivered duty paid) eingetragen. Die Fragen in Feld 8 a und b nach Einschränkungen und Bedingungen wurden verneint ebenso wie die unmittelbare und mittelbare Zahlung von Lizenzgebühren in Feld 9. Der Zollwert ist mit 230.464,08 DM angegeben. (Hinweis des Dokumentars: Durch Beschluss vom 27.9.2011 11 K 2758/10 wurde nach § 108 FGO an dieser Stelle folgenden Satz ergänzt: "Dieser Wert wurde auf der Grundlage des von der Firma 1 in ihrer "Proforma Rechnung" ausgewiesenen Rechnungspreises von 120.665,45 US $ ermittelt (vgl. die "Grundlagen der Zollwertberechnung" im Zollbeleg zu Nr. 9 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002).") Das Zusatzblatt ALFA/DOUANE - Zollbefund enthält den Vermerk Zollwert geprüft. Auf Seite zwei des auf dieser Grundlage ergangenen Erstbescheides vom 20. März 2000 erfolgte unter der Rubrik Bemerkungen der Hinweis, Zollbehandlung noch nicht abgeschlossen, siehe Anlage (Vordruck 0530). Beim Vordruck 0530 handelt es sich um den Vordruck Gründe für nicht abschließende Festsetzung von Einfuhrabgaben/Sicherheitsleistung - III B 4 - (1996) (Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung -VSF-, 144. Lieferung vom 30. September 1998, Z 30 16 Allgemeines Zollrecht, Zollvordrucke).

Der angemeldete Zollwert und die Abgabenerhebung wurden im Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 wie folgt korrigiert:

Nr. StückzahlangemeldeterZollwert in DMkorrigierter Zollwertin DMursprüngl. erhobeneAbgaben (Zoll) in DMmit Bescheid vom 17.2.2003nacherhobene Abgaben in DM6. 21.50057.899,08422.539,082.026,4712.762,40(6.525,31 EUR)9. 65.337230.464,10964.379,118.066,2425.687,03(13.133,57 EUR)6+9 10.092,7138.449,43(19.658,88 EUR)

Wegen der Einzelheiten wird auf die Zollbelege zu den entsprechenden Zollanmeldungen verwiesen.

Die Klägerin lieferte die von ihr konfektionierten DVDs wie folgt an die europäischen Tochterfirmen der amerikanischen Filmstudios:

Beleg Nr. derAnlage 3 zumPrüfungsbericht vom 3. Dezember 2002)SpielfilmIn Rechnung gestellt jeDVDs von Firma 1Rechnungsstellungdurch die Klägerin je DVDsberechnete KostenNr. 6 Film 1(Studio 1)1,35 US $(1,34 EUR)*1,88 EUR0,22 EURFilm 2(Studio 1)1,35 US $(1,34 EUR)*1,88 EUR0,22 EURNr. 9 Film 4(Studio 2, vertr. d. Studio3)1,85 US $(1,89 EUR)**1,87 EUR0,79 EURFilm 5(Studio 2, vertr. d. Studio3)1,85 US $(1,89 EUR)**1,87 EUR0,79 EURFilm 6(Studio 2, vertr. d. Studio3)1,85 US $(1,89 EUR)**1,87 EUR0,79 EURFilm 3(Studio 1)1,53 US $(1,56 EUR)**1,98 EUR0,32 EURFilm 7(Studio 2, vertr. d. Studio3)1,85 US $(1,89 EUR)**1,87 EUR0,70 EUR

* Umrechnungskurs in DM zum Einfuhrzeitpunkt laut Zollanmeldung und Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002: 1,93551, DM in EUR 1,95583 ** Umrechnungskurs in DM zum Zeitpunkt der Zollanmeldung laut Zollanmeldung und Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002:1,99493, DM in EUR 1,95583

Gegen den Bescheid vom 17. Februar 2003 erhob die Klägerin mit Schreiben vom 18. Februar 2003 Einspruch. Nachdem das beklagte HZA über diesen innerhalb eines Jahres nicht entschieden hatte, erhob die Klägerin mit Schreiben vom 27. Februar 2004 Untätigkeitsklage, woraufhin das HZA den Einspruch mit Entscheidung vom 17. Juni 2004 als unbegründet zurückwies.

Zur Begründung ihrer Klage lässt die Klägerin vortragen, hinsichtlich der unter Nr. 6 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 erfassten Einfuhr könne sie schon deshalb nicht als Zollanmelderin in Anspruch genommen werden, weil sie der Spedition1 weder konkludent noch ausdrücklich einen Auftrag oder eine Vollmacht erteilt habe, in ihrem Namen Waren zum zollrechtlich freien Verkehr der Europäischen Gemeinschaft anzumelden. Für eine Auftrags- oder Vollmachtserteilung hinsichtlich dieser Einfuhr habe auch kein Bedürfnis bestanden, weil sämtliche Lieferungen der Firma 2 Taiwan unter der Lieferbedingung ddp (delivered duty paid), und damit zollfrei erfolgt seien. Dies werde bestätigt durch ein Fax der Lieferantin, der Firma 2 Taiwan, vom 15. Juni 2000, wonach für die von ihr vorgenommenen Lieferungen an sie, die Klägerin, in der Vergangenheit, der Gegenwart und in der Zukunft alle Kosten für Fracht, Versicherung und Zoll von ihr, der Firma 2 Taiwan, getragen würden. Die Tatsache, dass sie keinerlei Verzollungsaufträge erteilt habe, stehe auch nicht im Widerspruch dazu, dass sie gleichwohl - zivilrechtlich - die Zahllast für die angefallenen Einfuhrabgaben übernommen und die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht habe. Hierbei habe es sich im Übrigen um einen Ausnahmefall gehandelt. Der entrichtete Zollbetrag sei an die Firma 1 weiterbelastet worden. Lediglich für die unter der laufenden Nr. 9 genannte Einfuhr habe sie der anmeldenden Spedition 3 eine entsprechende Vollmacht erteilt.

Die vom HZA vorgenommene Erhöhung des Zollwertes sei aber auch unabhängig davon rechtswidrig.

Eine Hinzurechnung von Lizenzgebühren zum Transaktionswert komme nicht in Betracht, da sie, die Klägerin, für die DVDs einen Preis bezahlt habe, der die Materialkosten, den Gewinn des Herstellers und die Transportkosten umfasse. Eine Lizenzgebühr sei dabei nicht eingeschlossen gewesen. Eine solche sei zwischen der Klägerin und der Firma 1 weder vereinbart noch zur Bedingung des Kaufgeschäfts gemacht worden. Die von den Abnehmern der Klägerin entrichteten Lizenzgebühren für Filmrechte, die im Zeitpunkt des Grenzübertritts noch gar nicht vergeben gewesen seien, könnten den Zollwert nicht erhöhen. Ein Zuschlag von Lizenzgebühren sei auch deshalb nicht möglich, weil deren Zahlung zwischen ganz anderen Personen vereinbart worden sei als denjenigen, die das zollrechtlich maßgebliche Kaufgeschäft über die Waren geschlossen hätten. Im Übrigen habe weder das HZA noch sonst eine Stelle der deutschen Zollverwaltung konkrete Tatsachen zur Zahlung der Lizenzgebühren ermittelt.

Das von HZA für seine Auffassung herangezogene Urteil des BFH vom 27. Februar 2007 VII R 25/06 (BFHE 216, 459, BFH/NV 2007, 1259, ZfZ 2007, 124) sei in Unkenntnis der Feststellungen in dem Prüfungsbericht des HZA B vom 21. November 2003 über die Prüfung bei der Studio 1 Germany GmbH ergangen (im Folgenden Prüfungsbericht Studio 1). Daher bestünden erhebliche Zweifel, ob der BFH bei seinen Äußerungen zur streitigen Erhöhung der Zollwerte zutreffende Tatsachen zugrunde gelegt habe. Denn er habe den Grund für die Zahlung von Lizenzgebühren nicht berücksichtigt und der spreche dagegen, die gesamten Lizenzgebühren zur Ermittlung des Zollwertes heranzuziehen. In dem Prüfungsbericht Studio 1 werde unter Punkt 3.2.3 festgestellt, dass die Lizenzgebühren nur auf Rechte für den Vertrieb und die Vorführung der DVDs entfallen. Ausweislich Textziffer 3.3.2 des Prüfungsberichts Studio 1 erhalte der Lizenznehmer keine weitergehenden Rechte an den Filmen. Zahlungen für Vertriebsrechte könnten nach Art. 32 Abs. 5 Buchst. b der Verordnung [EWG] Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZK) dem Zollwert nur hinzugerechnet werden, wenn diese Zahlungen eine Bedingung für den Kauf der eingeführten Waren zur Ausfuhr in die Gemeinschaft gewesen wären. Dies sei jedoch nicht der Fall.

Soweit die Vertriebsrechte auch das Recht zur Herstellung der Kassetten bzw. DVDs umfassten (Textziffer 3.2.3 des Prüfungsberichts Studio 1), sei zu berücksichtigen, dass die Studio 1 Germany GmbH von diesem Recht überhaupt keinen Gebrauch gemacht habe. Den Auftrag zur Herstellung der DVDs habe vielmehr Firma 1 erteilt. Auf das Recht zur Herstellung der DVDs falle innerhalb der Lizenzgebühren demnach ein Nullwert.

Das weitere genannte Recht zur Vorführung der DVDs habe den eingeführten Waren zum Zeitpunkt der Einfuhr nicht immanent sein können, weil es erst innerhalb von Deutschland vergeben worden sei. Demnach verbiete sich auch die Einbeziehung diesbezüglicher Zahlungen in den Zollwert. Aus den Lizenzgebühren müssten somit diejenigen Teilbeträge heraus gerechnet werden, die auf den Vertrieb und die Vorführung der Filme entfielen.

Die vorliegend gezahlten Lizenzgebühren dienten offenbar nur einer Gewinnabführung. Hierfür spreche die Methode, nach der sich die Höhe der Lizenzgebühren nicht etwa am Wert der Filme orientiere, sondern ausschließlich an den Gewinnen, die die Lizenznehmerin erwirtschafte (Prüfungsbericht Studio 1 Textziffer 3.2.4). Solche Gewinnabführungen seien aber unter keinen Umständen als den Zollwert erhöhend zu berücksichtigen. Der Zollwert habe sich demnach am Materialwert der DVDs zu orientieren.

Unabhängig davon variierten Lizenzgebühren/abgeführte Gewinne extrem von Titel zu Titel. Deshalb könnten die von der Zollverwaltung geprüften Titel nicht einfach der Berechnung einer Zollschuld zugrundegelegt werden, solange nicht feststehe, dass sie, die Klägerin, die betreffenden Titel überhaupt eingeführt habe. Ob letzteres der Fall sei, könne sie nicht überprüfen. Es sei auch nicht sachgerecht, einen durchschnittlichen Gewinn von der Höhe der Lizenzzahlungen abzuziehen, um dadurch eine Korrektur auf den für die Zollschuldentstehung maßgeblichen Zeitpunkt zu erzielen. Denn der tatsächliche Gewinn variiere zu sehr. Auch habe es dem Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 zufolge DVDs gegeben, für die gar keine Lizenzgebühren zu entrichten gewesen seien (Anlage 3 zum Prüfungsbericht, laufende Nr. 13, Spalte 20). Daher hätte gegebenenfalls ein Durchschnittswert für alle DVDs, nicht nur für die lizenzpflichtigen ermittelt werden müssen.

Im Übrigen könne es nicht sein, dass ein Zollanmelder Werte angeben müsse, die er gar nicht kenne und die er auch nicht bezahlt habe. Die vom BFH unterstellte gesamtwirtschaftliche Betrachtungsweise habe sich gänzlich vom geltenden Zollwertrecht gelöst. Vor diesem Hintergrund seien so enorme Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechts entstanden, dass angeregt werde, dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) ein Vorabentscheidungsersuchen vorzulegen.

Die Vorgabe eines Vertriebsweges sei keine Bedingung im Sinne des Art. 29 Abs. 1 Buchstabe b ZK. Aus dem zweiten Anstrich dieser Vorschrift gehe hervor, dass Vertriebsbeschränkungen gerade keinen Einfluss auf die Anwendung des Transaktionswertes haben sollten. Hierzu zähle nicht nur die explizit als Beispiel für eine Bedingung angesprochene Gebietseinschränkung, sondern auch die Einschränkung hinsichtlich des Personenkreises der Abnehmer. Vertriebsbeschränkungen könnten den Kaufpreis einer Ware nicht erhöhen und daher auch nicht als mittelbare Zahlung den Zollwert erhöhend beeinflussen. Art. 148 ZK-DVO sei insoweit nicht einschlägig, da er ausschließlich auf werterhöhende Bedingungen abziele. Es sei auch keine Kaufpreisabspaltung erfolgt. Auch könne eine Erhöhung des Zollwertes nicht auf Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK gestützt werden, da Zahlungen, die unter die Definition der Lizenzgebühren fielen, nur unter Berücksichtigung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. c ZK zu prüfen seien. Für die Anwendung der Folgemethoden sei kein Raum.

Das Urteil des EuGH vom 18. April 1991 Rs. C-79/89 - Brown Boveri & Cie AG (BBC) - (Slg. 1991 I-1853, RIW 1991, 520) sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. In dem für das EuGH-Urteil maßgeblichen Sachverhalt habe die dortige Klägerin von einem ihr berechneten Gesamtpreis, der u.a. Software umfasst habe, diese zum Abzug gebracht, was der EuGH nicht zugelassen habe. Vorliegend habe die Klägerin jedoch gar keine Rechnung für den Wert der Spielfilme erhalten und daher auch keine Kosten aufgewandt.

Für den Fall, dass gleichwohl eine Hinzurechnung der Lizenzgebühren für zutreffend erachtet werde, stehe einer Nacherhebung jedoch der in Art. 220 Abs. 2 ZK niedergelegte Grundsatz des Vertrauensschutzes entgegen, denn auf dem bei der Abfertigung ausgefüllten Zusatzblatt Zollbefund sei ausdrücklich Zollwert geprüft vermerkt. Sollte sich die Behörde dabei über die Notwendigkeit der Einbeziehung von Lizenzzahlungen in den Zollwert geirrt haben, habe dieser Irrtum der Behörde von ihr, der Klägerin, auf Basis der damaligen Rechtslage nicht erkannt werden können.

Die Klägerin beantragt,

in die ungeschwärzte Fassung der Prüfberichte über die Prüfung bei der Studio 2 und bei ... und in das Ergebnis der Zollwertprüfung für die Einfuhr vom 16. März 2000 Einsicht zu gewähren und dem Beklagten aufzuerlegen, diese Unterlagen vorzulegen.

In der Sache beantragt sie,

den Einfuhrabgabenbescheid vom 17. Februar 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2004 in der durch Abänderungsbescheide erhaltenen Fassung aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das HZA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Dort hatte es im Wesentlichen ausgeführt, die Klägerin habe der S.E.I. zwar keine schriftlichen Vollmachten erteilt, sie aber konkludent durch Übersendung der für die Abfertigung notwendigen Unterlagen bevollmächtigt. Art. 29 ZK sei auf das zwischen Firma 1 und der Klägerin angemeldete Geschäft nicht anzuwenden, da es sich hierbei nicht um ein Kaufgeschäft handele. Die Ermittlung des Zollwertes sei daher nach Art. 31 i. V. m. Art. 29 ZK vorzunehmen. Danach seien in flexibler Anwendung der Transaktionswertmethode die von den europäischen Filmstudios an ihre amerikanischen Muttergesellschaften gezahlten Lizenzgebühren in den Zollwert mit einzubeziehen. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2004.

Ergänzend trägt es vor, die Behauptung der Klägerin, sie habe mit Ausnahme eines Falles keiner Spedition Vollmacht erteilt, da alle Lieferungen unter der Lieferbedingung ddp" erfolgt seien, sei falsch. Bei der noch streitigen, unter Nr. 6 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 aufgelisteten Einfuhrsendung sei die Lieferung unter der Bedingung fob erfolgt. Lediglich die unter Nr. 9 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 aufgeführte Sendung sei unter der Bedingung ddp" geliefert worden. Bei der unter Nr. 6 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 erfassten Einfuhr sei die Zollanmeldung zwar auslegungsbedürftig; das Auftreten als Vertreterin für die Klägerin ergebe sich aber zweifelsfrei aus der der Zollanmeldung beigefügten Anmeldung zum Zollwert. Die Lieferbedingung fob ergebe sich aus den Angaben des Air Way Bill.

Eine Nacherhebung hinsichtlich der von der laufenden Nr. 9 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 erfassten Einfuhr sei nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes ausgeschlossen. Die Zollstelle habe nämlich nicht über die Einbeziehung von Lizenzgebühren in den Zollwert entschieden, da die Klägerin keine Lizenzgebühren angemeldet habe. Auch habe sie nicht zu erkennen gegeben, dass Lizenzgebühren anfallen.

In zollwertrechtlicher Hinsicht müsse zwischen den Fällen unterschieden werden, in denen das Geschäft zwischen Firma 2 Taiwan, und Firma 1 als das für die Zollwertermittlung maßgebende angemeldet worden sei, und denen, in denen das Geschäft zwischen Firma 1 und der Klägerin zugrundegelegt worden sei. Letzteres sei bei der Einfuhr der laufenden Nr. 6 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 der Fall. Das maßgebliche Geschäft zwischen Firma 1 und der Klägerin habe unter der Bedingung gestanden, dass die Klägerin die von Firma 1 bezogenen DVDs nur an die jeweiligen Tochtergesellschaften der amerikanischen Gesellschaften weiterverkauft. Sämtliche an dem Verkauf der DVDs zur Ausfuhr in die Gemeinschaft beteiligten Unternehmen seien verpflichtet gewesen, einen bestimmten Vertriebsweg einzuhalten, der im Ergebnis zu den europäischen Tochterunternehmen der amerikanischen Filmstudios geführt habe, welche dann die Lizenzgebühren entrichtet hätten, bevor die DVDs an die Verbraucher gelangten. Den Wert der Bedingung machten die Lizenzgebühren aus, die die Tochterunternehmen der amerikanischen Filmstudios an diese zu entrichten hätten. Hinsichtlich der Angabe der entrichteten Lizenzgebühren habe die Klägerin als Zollwertanmelderin eine umfassende Auskunftspflicht. Da sie hierzu keine Angaben habe machen können, seien weitere Ermittlungen durchgeführt und die notwendigen Zahlen bei den Tochtergesellschaften der amerikanischen Filmstudios erhoben worden.

Bei der der laufenden Nr. 9 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002 zu Grunde liegenden Einfuhr sei das Kaufgeschäft zwischen Firma 2 Taiwan, und Firma 1 als das zur Zollwertermittlung maßgebende Geschäft angemeldet worden. Zur Herstellung der Spielfilm-DVDs habe Firma 1 Firma 2 Taiwan, Stamper zur Verfügung gestellt. Es handle sich dabei um beigestellte Produktionsmittel. Eine derartige unentgeltliche Zurverfügungstellung eines Betriebsmittels sei im Wirtschaftsverkehr durchaus üblich, in manchen Branchen sogar die Regel, da der Inhaber einer Beistellung das Eigentum daran nicht aus der Hand geben wolle. Ihr Wert sei bei der Ermittlung der eingeführten Spielfilm-DVDs zu berücksichtigen. Zum Wert dieser Stamper zähle auch der Wert der auf diesen aufgebrachten Spielfilme, welche sich in den für die Spielfilme gezahlten Lizenzgebühren ausdrücke.

Bei allen Einfuhren würden die Lizenzgebühren herangezogen, um entweder den Wert einer Beistellung oder denjenigen einer Bedingung zu bestimmen. Keinesfalls gehe es aber um eine Einbeziehung der Lizenzgebühren nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. c ZK. Deshalb könnten aus den Lizenzgebühren auch diejenigen Teilbeträge nicht heraus gerechnet werden, welche auf den Vertrieb und die Vorführung der Filme entfielen. Die Lizenzgebühren orientierten sich auch nicht am Gewinn der Lizenznehmerin; eine Gewinnverlagerung finde ebenfalls nicht statt.

Die auf die Filme der Studio 1 entfallenden durchschnittlichen Lizenzgebühren seien nicht geschätzt, sondern anhand der auf eingeführte und vertriebene DVDs dieser Filmgesellschaft entfallenden Lizenzgebühren ermittelt worden. Diese Vorgehensweise habe der BFH nicht beanstandet. Hinsichtlich der von Studio 2 vertriebenen Filme sei die jeweilige Lizenzgebühr exakt ermittelt worden.

Im Übrigen gibt das HZA im Wesentlichen den Inhalt des in einer vergleichbaren Sache derselben Klägerin ergangenen BFH-Urteils vom 27. Februar 2007 VII R 25/06 (BFHE 216,459, BFH/NV 2007, 1259, ZfZ 2007, 124) sowie der Kommentierung von Vonderbank in Müller-Eiselt/Vonderbank, EG-Zollrecht wieder. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf den Schriftsatz des HZA vom 10. Februar 2011 (FG-Akte Blatt 363).

Am 7. Juni 2011 wurde die Sache mündlich verhandelt und Beweis über die Vollmachtserteilung durch die Klägerin an die Spedition1 erhoben durch Vernehmung mehrerer Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und des Ablaufs der mündlichen Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung folgende Akten vor:

- Finanzgerichtsakten, die u.a. auch die von den Beteiligten vorgelegten Protokolle über die mündliche Verhandlung vom 24. November 2009 und vom 27. Januar 2010 des Finanzgerichts Hamburg im Parallel-Verfahren der Klägerin gegen das HZA O 4 K 97/07, sowie das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 10. März 2010 des Finanzgerichts Düsseldorf im Verfahren 4 K 5836/03 Z der Klägerin gegen das HZA B enthalten,

- 1 Heft Verwaltungsakten (Bl. 1 bis 320) inklusive des Prüfungsberichts des HZA B - Sachgebiet Prüfungsdienst - über die Außenprüfung bei der Klägerin vom 3. Dezember 2002 (Akteneinsicht vom 30. September 2010, FG-Akte Bl. 275),

- Zollbelege zu den beiden Einfuhren vom 23. Februar und 16. März 2000 im Original (Akteneinsicht vom 30. September 2010, FG-Akte Bl. 275),

- zwei Prüfungsberichte vom 21. November 2003 und vom 22. Januar 2004 über jeweils eine Außenprüfung des HZA B über die Zollwertbemessung bei Einfuhren von DVDs durch Dritte hinsichtlich der Einbeziehung von Lizenzgebühren in den Zollwert der Einfuhrwaren mit Lizenzverträgen, Namen der jeweiligen Berichtsfirma sowie der bei Verträgen (auch Lizenzverträgen) erwähnten Vertragspartner und der Filmtitel sind geschwärzt, einzelne Seiten der Anlage 4 fehlen (Akteneinsicht gewährt mit Schreiben vom 9. Mai 2011, FG-Akte Bl. 508),

- Bericht über die Prüfung bei der Studio 1 Germany GmbH vom 21. November 2003 (identisch mit dem oben genannten Prüfungsbericht vom 21. November 2003, wobei die auf Seite 8 des Berichts genannten Filmtitel, die zur Berechnung der durchschnittlichen Lizenzgebühren herangezogen wurden, geschwärzt sind), durch die Klägerin vorgelegt mit Schriftsatz vom 9. Juli 2010 (FG-Akte Bl. 162),

- ein Auszug aus einem Prüfungsbericht mit Berechnung der Lizenzgebühren der Studio 2-Filme (identisch mit dem Prüfungsbericht vom 22. Januar 2004, Namen geschwärzt) mit einem Auszug der Anlagen, insbesondere Anlage 4 Bl. 9, 15, 24 und 36, die die Berechnung der jeweils durchschnittlich gezahlten Lizenzgebühr für die oben genannten, von der Klägerin mit der unter der lfd. Nr. 9 des Prüfungsberichts vom 3. Dezember 2002 bezeichneten Einfuhr eingeführten Filmtitel von Studio 2 enthalten (auf der Grundlage der von Januar bzw. März 2000 bis Dezember 2001 tatsächlich für die jeweiligen Filme entrichteten Lizenzgebühren), Filmtitel nicht geschwärzt (vom HZA vorgelegt mit Schriftsatz vom 5. Oktober 2010, der Klägerin in Kopie übersandt mit Schreiben des Gerichts vom 13. Oktober 2010, FG-Akte Bl. 273),

- ein Kalkulationsschema zur Ermittlung der durchschnittlichen Lizenzgebühr, anonymisiert (Akteneinsicht gewährt mit Schreiben vom 9. Mai 2011, FG-Akte Bl.508) sowie

- eine Lizenzgebührenabrechnung, anonymisiert (Akteneinsicht gewährt mit Schreiben vom 9. Mai 2011, FG-Akte Bl. 508).

Gründe

Die Sache ist entscheidungsreif (siehe unter I.). Die Klage ist zulässig und auch teilweise begründet. Der Einfuhrabgabenbescheid vom 17. Februar 2003 ist rechtswidrig, soweit darin Abgaben für die Einfuhr von DVDs am 23. Februar 2000 (laufende Nr. 6 der Anlage 3 des Prüfungsberichts vom 3. Dezember 2002) nacherhoben worden sind. Die Klägerin durfte hierfür nicht als Zollschuldnerin in Anspruch genommen werden, weil die die Einfuhr anmeldende Spedition1 nicht bevollmächtigt war, eine diesbezügliche Zollanmeldung im Namen der Klägerin abzugeben (siehe unter II.). Hingegen hat das HZA die Klägerin dem Grunde nach zu Recht für Einfuhrabgaben betreffend die am 16. März 2000 erfolgte Einfuhr von DVDs (laufende Nr. 9 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002) in Anspruch genommen. Insofern hat die Spedition 3 die Zollanmeldung aufgrund einer ihr von der Klägerin erteilten Vollmacht abgegeben. Die der ursprünglichen Abgabenfestsetzung zugrunde gelegten Zollwerte waren unrichtig, weil darin zollwertrelevante Umstände der eingeführten DVDs (der urheberrechtliche Wert der darin verkörperten Filme) unberücksichtigt geblieben waren. Allerdings hat das HZA bei der deshalb gebotenen Korrektur den Zollwert zu hoch angesetzt. Gründe des Vertrauensschutzes standen der angegriffenen Nacherhebung nicht entgegen (siehe unter III.).

I.

Die Sache ist ungeachtet dessen, dass dem Senat einige Unterlagen, die vom HZA bzw. von der Klägerin vorgelegt wurden, nur in teilweise geschwärzter Form vorliegen, entscheidungsreif.

1. Soweit der Klägerin aufgrund von Schwärzungen einiger Passagen in vom HZA vorgelegten Berichten über die Prüfung bei nicht namentlich genannten Firmen der Filmvertriebsbranche Informationen vorenthalten werden, liegt darin kein Verstoß gegen den verfassungsrechtlich verbürgten Anspruch auf rechtliches Gehör vor Gericht (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Der Anspruch auf rechtliches Gehör beinhaltet u. a. das Recht auf Akteneinsicht (§ 78 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Dieses bezieht sich jedoch nur auf die dem Senat zur Entscheidung vorliegenden Erkenntnisgrundlagen. Es begründet weder das Recht, dem Prozessbeteiligten Einblick in Unterlagen zu verschaffen, die dem Senat vom Prozessgegner nicht vorgelegt worden sind, noch einen Anspruch darauf, dass von der Behörde nur in teilweise geschwärzter Form vorgelegte Unterlagen vollständig - also ohne die Schwärzungen - vorgelegt werden (vgl. auch den BFH-Beschluss vom 18. März 2008 V B 243/07, BFH/NV 2008, 1334, m. w. N.).

2. Eine andere Frage ist es hingegen, ob der Senat aus anderen Gründen genötigt ist, auf die Offenbarung der geschwärzten Teils der Unterlagen zu dringen, insbesondere ob er hierzu aufgrund seiner Verpflichtung zur Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts (§ 76 FGO) gehalten ist. Auch das ist in Bezug auf die vorgelegten Prüfungsberichte nicht der Fall.

a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Allerdings sind die Beteiligten dabei heranzuziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Der Sachaufklärungspflicht des Gerichts dient u. a. die in § 71 Abs. 2 FGO geregelte Pflicht der Finanzbehörde, die den Streitfall betreffenden Akten vorzulegen. Diese Pflicht gilt zwar im Grundsatz uneingeschränkt; so eröffnet sie kein Auswahlermessen der Behörde, bestimmte Akten vorzulegen, andere hingegen nicht. Allerdings kann diese Verpflichtung durch die Pflicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses anderer, am Verfahren nicht beteiligter Personen (§ 30 Abs. 1 und 2 AO) eingeschränkt sein (§ 86 Abs. 1 FGO). Ist die Preisgabe von in den Behördenakten enthaltenen Informationen unbefugt im Sinne des § 30 Abs. 2 AO, dann ist die Behörde zu deren Offenbarung nicht verpflichtet und verletzt das Gericht seine Sachaufklärungspflicht nicht, wenn es einem diesbezüglichen Aufklärungsantrag des Klägers nicht nachkommt (vgl. auch das BFH-Urteil vom 7. Mai 1985 VII R 25/82, BStBl II 1985, 571). Welche Folgen ein solches Informationsdefizit ggf. für den Ausgang des Verfahrens hat, ist dann nicht mehr eine Frage der Sachaufklärungspflicht des Senats, sondern eine solche des materiellen Rechts. Soweit die Finanzbehörde - wie hinsichtlich des Entstehens und der Höhe von Einfuhrabgaben - die Feststellungslast trägt, so ist dieser nur genügt, wenn die Schwärzungen den Erkenntniswert der vorgelegten Unterlagen nicht entscheidend beeinträchtigen und der Senat deshalb auch ohne die geschwärzten Aktenteile die Überzeugung vom Vorliegen des abgabenbegründenden Tatbestands gewinnen kann.

b) Hiervon ausgehend begründet § 76 Abs. 1 FGO keine Verpflichtung, dem von der Klägerin gestellten Antrag nachzukommen und ihr Einsicht in die ungeschwärzte Fassung der Prüfberichte über die Prüfung bei den deutschen Tochterfirmen der Studio 2 und der Studio 1 zu gewähren.

Der Senat hat das HZA zuletzt durch Anordnung der Berichterstatterin vom 14. April 2011 u. a. aufgefordert, sämtliche noch nicht vorgelegten Akten, Prüfungsberichte und (Lizenz-)Verträge vorzulegen, auf die es sich bei der Ermittlung des Zollwerts stützt, und Hinweise zur Lösung eines möglichen Konflikts zwischen dieser Aufforderung und der Verpflichtung der Behörde zur Wahrung des Steuergeheimnisses Dritter gegeben (FG-Akte Bd. 3 Bl. 421 ff., 425 f.). Nachdem das HZA daraufhin die Berichte über die Prüfung bei Dritten unter Hinweis auf die Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses nur in teilweise anonymisierter Form vorgelegt hat (Schriftsatz vom 28. April 2011; FG-ABl. 505) und die Behördenvertreter auf den von der Klägerin gestellten Antrag hin in der mündlichen Verhandlung die Vorlage der Unterlagen in uneingeschränkt lesbarer Form endgültig abgelehnt haben, sieht der Senat keine Möglichkeit zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts in dieser Hinsicht. Er betrachtet die daraus resultierende Problematik nicht als eine Frage der Sachaufklärungspflicht, sondern als eine solche des Erkenntniswerts der vorgelegten - teilweise anonymisierten - Unterlagen.

II.

Das HZA hat die Klägerin zu Unrecht als Zollschuldnerin für die mit der Einfuhr vom 23. Februar 2000 (laufende Nr. 6 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002) entstandenen Abgaben in Anspruch genommen.

Mit dem angegriffenen Bescheid hat das HZA gestützt auf Art. 220 Abs. 1 ZK bei der Klägerin Einfuhrabgaben nacherhoben, da es der Ansicht war, dass der einer Zollschuld entsprechende Abgabenbetrag mit einem geringeren, als dem gesetzlich geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden war. Nach Art. 221 Abs. 1 ZK ist der Abgabenbetrag dem Zollschuldner mitzuteilen. Wer Zollschuldner ist, richtet sich dabei nach Art. 201 Abs. 3 ZK. Nach dessen Unterabs. 1 S. 1 ist der Anmelder Zollschuldner, also entweder die Person, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder die Person, in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird (Art. 4 Nr. 18 ZK). In diesen Fällen muss der Vertreter erklären, für die vertretene Person zu handeln, angeben, ob er in direkter oder direkter Stellvertretung handelt, und Vertretungsmacht besitzen (Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 ZK).

Bezogen auf die Einfuhr vom 23. Februar 2000 (Nr. 6 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002) hat die Klägerin für die DVDs weder selbst eine Zollanmeldung vorgenommen noch hat die Spedition1 eine wirksame Zollanmeldung im Namen der Klägerin abgegeben, denn die Spedition besaß hierzu keine Vertretungsmacht. Die Spedition1 gilt daher als in eigenem Namen und für eigene Rechnung handelnd (Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 2 ZK).

Bereits die von der Spedition1 gemachten Angaben in der Zollanmeldung lassen Zweifel aufkommen, ob sie diese in fremdem Namen abgegeben hat. Denn in Feld 14 hat sie sich selbst als Anmelder/Vertreter eingetragen, ohne auf ein Vertretungsverhältnis hinzuweisen. Zwar enthält das Unterschriftsfeld den Zusatz, i.A.u.i.V des Einführers, allerdings lässt sich hieraus nur schließen, dass die Spedition1 in Vertretung handeln wollte. In wessen Auftrag und Namen dies erfolgt sein soll, ergibt sich aus der Nennung des Einführers nicht, da dieser Begriff dem Einheitspapier nicht geläufig ist. Dort werden vielmehr die Begriffe Versender/Ausführer, Empfänger und Anmelder/Vertreter verwendet.

Auch wenn die Anmeldung gegebenenfalls mit Hilfe der Anmeldung zum Zollwert dahingehend ausgelegt werden könnte, dass die Spedition1 als Vertreterin für die Klägerin auftreten wollte, ergibt sich daraus jedenfalls nicht der Nachweis für eine entsprechende Vollmachtserteilung. Das Vorliegen einer solchen wird von der Klägerin bestritten, weshalb sie nur dann als Zollschuldnerin in Anspruch genommen werden kann, wenn sie der Spedition1 nachweislich Vollmacht erteilt hat. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall.

Eine ausdrückliche Vollmachtserteilung ist nicht erfolgt. Wie die Beweisaufnahme ergeben hat, hat die Spedition1 zwar Kontakt mit der Klägerin bezüglich der Lieferung aufgenommen, ein ausdrücklicher Auftrag zur Verzollung der Ware konnte jedoch nicht festgestellt werden und wurde auch weder von der Zeugin S noch vom Zeugen Ü behauptet.

Eine Vollmachtserteilung ergibt sich auch nicht aus der Übersendung von Unterlagen. Zwar kann eine Vollmacht grundsätzlich auch konkludent erteilt werden (Reiche in Witte, Zollkodex, Art. 5 Rz. 31; Kauffmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Bd. XIV, ZK, Art. 5 Rz. 23), vorliegend ergeben sich jedoch keine Anhaltspunkte für eine konkludente Vollmachtserteilung. Dem maßgeblichen Zollbeleg und seinen Anlagen kann eine Übersendung von Unterlagen nicht entnommen werden. Insbesondere wurden - anders als in anderen Fällen - vorliegend keine Unterlagen von der Klägerin an die Spedition1 gefaxt. Insofern erübrigen sich auch Ausführungen dazu, ob durch das bloße Übersenden von Unterlagen konkludent Vollmacht erteilt werden kann.

Andere Umstände, aus denen auf eine konkludente Vollmachtserteilung geschlossen werden könnte, sind nicht ersichtlich. Nach der Aussage der Zeugin S handelte es sich ihrer Erinnerung nach um die erste Einfuhr der Klägerin, die über die Spedition1 abgewickelt wurde, nach den Angaben des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung waren bereits drei Einfuhren vorausgegangen, für die er bereits im schriftlichen Verfahren Abrechnungen der Spedition1 vorgelegt hatte (Gerichtsakte Bl. 342 bis 344). In diesen Abrechnungen, die alle vor dem 28. Februar 2000 erfolgten (zwei am 31. Januar 2000, eine am 9. Februar 2000), wurde lediglich Einfuhrumsatzsteuer in Rechnung gestellt, kein Zollbetrag. Die ebenfalls berechneten Aufwendungen für Kapitalbereitstellung wurden - vermutlich von der Angestellten der Klägerin, der Zeugin R.G., damals R.H. - handschriftlich gestrichen und unter Angabe des Datums mit dem Kürzel RH abgezeichnet. Hätte ein Auftrag zur Verzollung bestanden, hätte die Spedition1 auch den auf ihr Aufschubkonto aufgeschobenen Zollbetrag abgerechnet. Dies ist jedoch gerade nicht erfolgt, was gegen die Erteilung einer Vollmacht spricht. Bestand aber schon bei den vorangegangenen Einfuhren keine Vollmacht, kann sich aus der fortlaufenden Geschäftsbeziehung auch keine konkludente Vollmachtserteilung für die Verzollung der am 28. Februar 2000 eingeführten DVDs ergeben.

Aus der im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegten Rechnung der Spedition2, die die Einfuhr vom 28. Februar 2000 betrifft, kann ebenfalls nicht auf eine Vollmacht der Klägerin an die Spedition1 geschlossen werden, im Gegenteil. Der Beklagte hat stets vorgetragen, die Spedition1 habe unmittelbar von der Klägerin Vollmacht erhalten, nicht, dass sie in Untervollmacht gehandelt habe. Auch die Zeugen S und Ü haben dies nicht behauptet, sondern ausgesagt, sie seien von der Klägerin direkt bevollmächtigt worden. Wenn dies zuträfe, hätte die Spedition2 der Klägerin jedoch ihre Leistungen im Rahmen der Einfuhr vom 28. Februar 2000 nicht in Rechnung gestellt. Ob die Klägerin der Spedition2 eine Vollmacht für die Verzollung der Waren erteilt hatte oder ob die Rechnungstellung ein Versehen war, wie der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung behauptet hat, konnte der Senat dahin stehen lassen, da die Spedition1 die Zollanmeldung nicht in Untervollmacht, sondern in direkter Vertretung abgegeben hat.

Da eine Bevollmächtigung der Spedition1 durch die Klägerin nicht nachgewiesen werden konnte, gilt die Zollanmeldung als in ihrem, der Spedition1, Namen und für ihre Rechnung abgegeben, so dass sie und nicht die Klägerin Zollschuldnerin für die im Rahmen dieser Einfuhr entstandenen Abgaben ist (Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 2 i. V. m. Art. 201 Abs. 3 S. 1 ZK). Die diese Einfuhr betreffende, an die Klägerin gerichtete Mitteilung über die Erhebung von Einfuhrabgaben war demnach aufzuheben.

III.

Hinsichtlich der Einfuhr vom 16. März 2000 (laufende Nr. 9 der Anlage 3 zum Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2002) ist unstreitig eine Einfuhrzollschuld nach Art. 201 Abs. 1 Buchstabe a ZK entstanden. Schuldnerin der Einfuhrabgaben ist die Klägerin, die der Spedition 3 - ebenfalls unstreitig - Vollmacht zur Abgabe einer Zollanmeldung in ihrem Namen erteilt hat (Art. 201 Abs. 3 S. 1 i. V. m. Art. 5 ZK).

1. Das HZA hat im Rahmen der Nacherhebung der Abgabenberechnung jedoch einen überhöhten Zollwert zugrunde gelegt.

a) Grundsätzlich ist der Zollwert eingeführter Waren der Transaktionswert, d. h. der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis (Art. 29 Abs. 1 ZK), gegebenenfalls nach Berichtigung gemäß den Art. 32 ff. ZK.

aa) Maßgeblich für die Bestimmung des Zollwertes ist vorliegend das Geschäft zwischen Firma 1 und der Klägerin. Zwar war in der Zollwertanmeldung ein Geschäft zwischen Firma 2 Taiwan, und der Klägerin als maßgebliches Geschäft angegeben; eine diesen Angaben entsprechende Rechnung war jedoch nicht beigefügt, vielmehr befand sich bei der Zollwertanmeldung eine Rechnung der Firma 1 an die Klägerin. Der in dieser Rechnung angegebene Preis war auch in die Zollwertanmeldung übernommen worden. Schließlich waren sich auch die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung einig, dass das Geschäft zwischen Firma 1 und der Klägerin für die Zollwertbestimmung maßgeblich ist (Niederschrift über die mündliche Verhandlung, S. 4).

bb) Voraussetzung für die Anwendung der Transaktionswertmethode ist, dass es sich bei dem Geschäft zwischen Firma 1 und der Klägerin überhaupt um ein Kaufgeschäft i. S. d. Art. 29 Abs. 1 ZK handelt. Zur Beurteilung, ob ein solches vorliegt, sind nicht die nationalen, einzelstaatlichen Vorschriften heranzuziehen, vielmehr ist von einem eigenständigen zollwertrechtlichen Begriff auszugehen (Krüger in Dorsch, Zollrecht, Art. 29 ZK Rz. 7), der jedoch hinsichtlich der wesentlichen Merkmale mit dem zivilrechtlichen Kaufbegriff - sowohl dem nationalen als auch dem nach UN-Kaufrecht - übereinstimmt (Müller-Eiselt/Vonderbank, EG-Zollrecht, Bd. 3, Fach 4229 Rz. 164). Charakteristische Merkmale eines Kaufgeschäftes sind demnach, dass ein Käufer zur Zahlung des Kaufpreises und zur Abnahme der Sache verpflichtet ist und ein Verkäufer zur Lieferung und zur Verschaffung des Eigentums und damit der vollen Verfügungsgewalt über die Sache (Müller-Eiselt/Vonderbank. EG-Zollrecht, Bd. 3, Fach 4229 Rz. 163; Krüger in Dorsch, Zollrecht, Art. 29 ZK Rz. 7). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Transaktionswertmethode die grundlegende Methode zur Ermittlung des Zollwertes ist, die Vorrang vor allen anderen Methoden der Zollwertermittlung hat. Dies ergibt sich zum einen aus der Systematik des Kapitels 3 des ZK, zum anderen aus dem GATT-Zollwertrecht, insbesondere Abs. 1 der Präambel zum GATT-Zollwertkodex (Übereinkommen zur Durchführung des Artikels VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994 - Allgemeine Einleitung WTO-GATT 1994, ABl. Nr. L 336 vom 23. Dezember 1994 S. 119). Hieraus folgt, dass der zollwertrechtliche Begriff des Kaufgeschäftes sehr weit auszulegen ist (vgl. Müller-Eiselt/Vonderbank, EG-Zollrecht, Bd. 3, Fach 4229 Rz. 165; Krüger in Dorsch, Zollrecht, Art. 29 ZK Rz. 7).

Der Senat geht im Hinblick auf die Zielsetzung und die Systematik des Zollwertrechts davon aus, dass es sich bei den zwischen der Firma 1 und der Klägerin zustande gekommenen Vertragsverhältnissen um Kaufgeschäfte im zollwertrechtlichen Sinne handelte.

Es mag zwar Gesichtspunkte geben, die diese Würdigung in Frage stellen. So bestimmte die Klägerin als Käuferin weder die Warenmenge noch den Zeitpunkt der Lieferung. Auch der Preis, den sie für die DVDs an die Firma 1 zu zahlen hatte, war in einem Rahmenvertrag zwischen Firma 1 und der amerikanischen Filmgesellschaft festgelegt, ohne dass die Klägerin darauf hätte Einfluss nehmen können. Selbst die Bestellungen wurden nicht von der Klägerin, sondern von den europäischen Tochtergesellschaften der amerikanischen Filmstudios aufgegeben; die Klägerin wurde hiervon lediglich durch Überlassung einer Kopie der Bestellung informiert, damit sie sich auf den Arbeitsanfall einstellen konnte. Sie konnte mit den ihr gelieferten DVDs auch nicht nach Belieben verfahren. Abgesehen davon, dass sie einen bestimmten Vertriebsweg einzuhalten hatte, war ihr auch die Menge der weiterzuliefernden DVDs vorgeschrieben.

Trotz der ihr auferlegten Verfügungsbeschränkungen erlangte die Klägerin jedoch Eigentum an den ihr gelieferten DVDs, hatte hierfür ein Entgelt zu entrichten und trug das Risiko des zufälligen Untergangs, der Zerstörung oder Beschädigung der DVDs. Dass sie die DVDs in fremdem wirtschaftlichen Interesse erwarb und in ihrer diesbezüglichen Verfügungsmacht - jedenfalls intern - an Vorgaben Dritter gebunden war, steht der Einordnung des Vertragsverhältnisses als Kaufgeschäft nicht entgegen. Auch ein Treuhänder oder ein Strohmann kann zivilrechtlich Käufer einer Ware sein. Für die zollwertrechtliche Beurteilung gilt nichts anderes.

Dass Einschränkungen hinsichtlich der Verfügungsmacht nicht automatisch zu einem Ausschluss der Transaktionsmethode führen, ergibt sich schließlich schon aus Art. 29 Abs. 1 Buchstabe a ZK. Nach der dort getroffenen Regelung kommt die Anwendung der Transaktionsmethode - von den dort geregelten Ausnahmen abgesehen - gerade auch bei Einschränkungen bezüglich der Verwendung und des Gebrauchs der Ware in Betracht.

cc) Die Anwendung der Transaktionswertmethode ist jedoch durch die in Art. 29 Abs.1 ZK niedergelegten Anwendungsbeschränkungen ausgeschlossen.

Die Einschränkung bezüglich des Vertriebswegs ist unzweifelhaft eine solche der Verwendung und des Gebrauchs im Sinne des Art. 29 Abs.1 Buchstabe a ZK. Handelt es sich jedoch bei den Einschränkungen zugleich um in ihrem Wert bestimmbare Bedingungen im Sinne des Art. 29 Abs.1 Buchstabe b ZK, gebietet es die Zielsetzung des Zollwertrechts, wonach der Transaktionswert so weit wie möglich anzuwenden ist, den Zollwert gleichwohl nach dieser Methode zu bestimmen (vgl. Krüger in Dorsch, Zollrecht, Art. 29 Rz. 16; Vonderbank in Müller-Eiselt/Vonderbank, EG-Zollrecht, 73. Austauschlieferung März 2011, 4229, Rz. 722 - vorangegangene Lieferungen Rz. 477; offenbar a. A. Reiche in Witte, Zollkodex, 5. Auflage, Art. 29 Rz. 38 und 41 a. E.; in der Vorauflage hatte er jedoch aufgrund der allgemeinen Zielsetzung des Zollwertrechts, den Transaktionswert soweit wie möglich anzuwenden, noch eine restriktive Auslegung der vier Ausschlusstatbestände für geboten gehalten, Zollkodex 3. und 4. Auflage, jeweils Rz. 38 zu Art. 29).

Die Anwendung der Transaktionswertmethode ist jedoch auch nach Art. 29 Abs. 1 Buchstabe b ZK ausgeschlossen. Nach dieser Vorschrift ist die Bemessung des Zollwerts nach dem - ggf. nach Art. 32 und 33 ZK zu berichtigenden - Transaktionswert nicht möglich, wenn hinsichtlich des Kaufgeschäfts oder des Preises Bedingungen vorliegen oder Leistungen zu erbringen sind, deren Wert im Hinblick auf die zu bewertenden Waren nicht bestimmt werden kann. Zwar liegen Bedingungen im Sinne des Art. 29 Abs. 1 Buchstabe b ZK vor, eine Bestimmung ihres Wertes ist vorliegend jedoch nicht möglich.

(1) Vorliegend war der Klägerin zum einen der Vertriebsweg vorgeschrieben, zum anderen durfte sie über die Waren nicht nur nicht frei verfügen, vielmehr war sogar die Verwendung konkret vorgegeben. Denn die Klägerin durfte lediglich eine genau bestimmte Menge an die europäischen Tochterfirmen liefern und hatte die überzähligen DVDs zu vernichten. Bei diesen zwischen Firma 1 und der Klägerin vereinbarten Vertriebsbeschränkungen und Auflagen handelt es sich um Bedingungen im Sinne des Art. 29 Abs. 1 Buchstabe b ZK. Sie betreffen nicht lediglich den Absatz von Waren, weshalb die Anwendung von Art. 29 Abs. 1 Buchstabe b ZK i. V. m. Art. 148 ZK-DVO nicht von vornherein aufgrund der erläuternden Anmerkungen zu dieser Vorschrift in Anhang 23 ZK-DVO ausgeschlossen ist.

Eine Bedingung im Sinne des Art. 29 Abs. 1 Buchstabe b ZK kann nur eine solche Vertragsbestimmung sein, die Auswirkungen auf den für den Zollwert maßgeblichen Kaufpreis hat (Reiche in Witte, Zollkodex, 5. Auflage, Rz. 50 zu Art. 29, Vonderbank in Müller-Eiselt/Vonderbank, EG-Zollrecht, 73. Austauschlieferung März 2011, 4229, Rz. 745, 746). Dies ist vorliegend der Fall. Aufgrund der Vorgabe eines von der Klägerin einzuhaltenden Vertriebswegs, der nur einen Verkauf an die europäischen Tochterfirmen zulässt, wurde das Kaufgeschäft zu einem geringeren Kaufpreis abgeschlossen als dies ohne diese strikte Vertriebsbindung der Fall gewesen wäre. Denn die Klägerin kann den in den DVDs verkörperten Wert nicht voll ausschöpfen. Bei Vertragsgestaltungen, die wie vorliegend so eng miteinander verwoben sind, dass in dem einen Vertrag Vorgaben für den Abschluss und den Inhalt der weiteren abzuschließenden Verträge gemacht werden, die keinerlei Verhandlungsspielraum lassen und wiederum Bedingung für den Abschluss des ersten Vertrages sind, ist für die Zollwertermittlung der gesamte wirtschaftliche Einfuhrvorgang zu betrachten (vgl. EuGH-Urteil vom 7. März 1991 Rs. C-116/89 - Baywa AG -, Slg. 1991, I-1095; BFH-Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 25/06, BFHE 216, 459, BFH/NV 2007, 1259, ZfZ 2007, 124).

Grundsätzlich ist der Inhaber des Urheberrechts an den auf den DVDs gespeicherten Spielfilmen darauf bedacht, sicherzustellen, dass letzten Endes Lizenzgebühren an ihn entrichtet werden. Schlägt er daher nicht bereits auf der ersten Vertragsstufe, an der er noch selbst beteiligt ist, Lizenzgebühren auf den Preis auf, kann er ihre Zahlung nur sicherstellen, indem er einen bestimmten Vertriebsweg bindend vorgibt, der dazu führt, dass letzten Endes Lizenzgebühren an ihn entrichtet werden. Gäbe es daher keine Beschränkung hinsichtlich des Vertriebs der DVDs, könnte die Klägerin diese also direkt an Endkunden verkaufen, hätte sie die DVDs nicht zu einem Preis erhalten, der letztlich dem reinen Herstellungs- und Materialwert entspricht. Demnach beeinflusste die Einschränkung des Vertriebswegs den von der Klägerin zu zahlenden Preis.

(2) Der Wert der Bedingung, unter der das Geschäft zwischen Firma 1 und der Klägerin abgeschlossen wurde, ist allerdings nicht bestimmbar.

Zwar spiegelt sich der Wert einer Bedingung, die wie vorliegend in der Einhaltung bestimmter Vertriebswege zur Sicherstellung der Entrichtung von Lizenzgebühren besteht, grundsätzlich in der Höhe derselben wieder (vgl. Krüger in Dorsch Art. 29 Rz. 23, Vonderbank in Müller-Eiselt, EG-Zollrecht, Fach 4229 Rz. 785); die hierzu von der Zollverwaltung ermittelten Daten lassen jedoch keinen Bezug zu den eingeführten Spielfilm-DVDs herstellen und stehen zudem nur unvollständig zur Verfügung. So hat das HZA nicht offen gelegt, auf welche Firmen sich die Prüfungsberichte vom 21. November 2003 und vom 22. Januar 2004 beziehen. Zwar lässt der Gesamtzusammenhang vermuten, dass sich der Prüfungsbericht vom 21. November 2003 auf die deutsche Tochterfirma von Studio 1 bezieht und der Prüfungsbericht vom 22. Januar 2004 die deutsche Tochterfirma von Studio 2 betrifft. Da das HZA sich indessen nicht in der Lage sah, diese Vermutung zu bestätigen und durch die Einführung uneingeschränkt lesbarer Unterlagen zu untermauern, können für Zwecke des vorliegenden Verfahrens nicht die von der Zollverwaltung in den Prüfungsberichten ausgewiesenen Lizenzgebühren zugrundegelegt werden. Denn sie wurden auf der Grundlage der geschwärzten Lizenzverträge und der Datenerhebungen zu den Verkaufszahlen bestimmter, jedoch nicht genannter Filme ermittelt, so dass der Senat sie nicht konkret bestimmten Filmen zuordnen kann. Den vorgelegten Akten kann auch nicht entnommen werden, zwischen welchen Vertragsparteien die geschwärzt vorgelegten Lizenzgebührenvereinbarungen geschlossen wurden. Diese Angabe ist jedoch erforderlich, soweit der Wert der Bedingungen auf der Grundlage von gezahlten oder zu zahlenden Lizenzgebühren ermittelt werden soll.

Der Senat sieht sich außerstande, diese Tatsachen zu ermitteln (siehe oben unter I. 2. Buchstabe b). Die in den beiden Prüfungsberichten vom 21. November 2003 und vom 22. Januar 2004 ermittelten Werte können daher nicht zur Bestimmung des Wertes der Bedingung nach Art. 29 Abs. 1 Buchstabe b ZK herangezogen werden, denn sie erlauben es dem Senat nicht, den Wert der Bedingung in überprüfbarer Weise so zu bestimmen, wie es die Anwendung der Transaktionsmethode erfordert. Das heißt allerdings nicht, dass sie für das vorliegende Verfahren überhaupt keine Bedeutung hätten (siehe dazu unter Buchstabe c).

b) Kann der Zollwert nicht nach Art. 29 ZK bestimmt werden, so ist er in der Reihenfolge des Art. 30 Abs. 2 Buchstabe a bis d ZK zu ermitteln (Art. 30 Abs. 1 ZK).

Vorliegend ist eine Ermittlung nach den genannten Vorschriften nicht möglich. Ein Transaktionswert gleicher Waren, die zur Ausfuhr in die Gemeinschaft verkauft und zu demselben Zeitpunkt wie die zu bewertenden DVDs ausgeführt wurden, ist weder bekannt, noch sieht sich der Senat in der Lage, diesen zu ermitteln.

Bei den von der Zollverwaltung geprüften europäischen Filmgesellschaften handelt es sich um die den Markt beherrschenden großen Filmgesellschaften. Nach den Feststellungen der Zollverwaltung wurde in allen Fällen jeweils eine - sämtliche an der Herstellung und dem Vertrieb von Spielfilm-DVDs Beteiligte einbeziehende - Vertragsgestaltung gewählt, die zu Rechnungspreisen führt, die - auf der ersten Stufe - im Zusammenhang mit der Grenzüberschreitung lediglich die Material- und Herstellungskosten umfassen und erst - auf der zweiten Stufe - beim Weiterverkauf innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft eine Verpflichtung zur Zahlung von Lizenzgebühren auslöst. Auch der Klägervertreter hat in seinem Schriftsatz vom 20. April 2011 darauf hingewiesen, dass ...die Preispraxis in der gesamten Branche gleichermaßen verläuft.. (S. 4 des Schriftsatzes). Der BFH hat in seinem Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 25/06 (BFHE 216, 459, BFH/NV 2007, 1259, ZfZ 2007, 124) jedoch zu Recht darauf hingewiesen, dass es sich bei den im Rahmen des Art. 30 Abs. 2 Buchstabe a ZK heranzuziehenden Vergleichspreisen um solche handeln muss, die ohne Abspaltung der Lizenzgebühren vom Materialwert der DVDs getätigt worden sind. Solche sind in der maßgeblichen Branche nach Kenntnis des Senates und dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten nicht existent, weshalb eine Zollwertbestimmung nach Art. 30 Abs. 2 Buchstabe a ZK ausscheidet.

Aus dem gleichen Grund scheidet auch eine Zollwertbestimmung nach den unter den Buchstaben b, c und d der Vorschrift aufgelisteten Methoden aus.

c) Der Zollwert der DVDs ist demzufolge auf der Grundlage von in der Gemeinschaft verfügbaren Daten und zweckmäßigen Methoden nach der Schlussmethode (Art. 31 ZK) zu ermitteln. Verfügbar sind hinsichtlich der Einfuhren von DVDs lediglich die im Zusammenhang mit dem vorliegenden Verfahren von den Beteiligten zugänglich gemachten Daten, insbesondere die vom HZA mit Schriftsatz vom 28. April 2011 vorgelegten - teilweise geschwärzten - Unterlagen, die auch anonymisierte Daten aus Prüfungen bei zwei deutschen Filmvertriebsgesellschaften enthalten. Andere Datenquellen stehen nicht zur Verfügung (siehe oben unter b).

aa) Als zweckmäßige Methoden im Sinne des Art. 31 Abs. 1 ZK kommen - neben früher ermittelten Zollwerten - insbesondere die in Art. 29 und 30 ZK dargestellten Vorgehensweisen in Betracht, die mit einer angemessenen Flexibilität gehandhabt werden dürfen (Anhang 23 zur ZK-DVO Nr. 2 zu Art. 31 Abs. 1 ZK).

Auch bei flexibler Anwendung der Transaktionswertmethode kann der Wert der Bedingung (Art. 29 Abs. 1 Buchstabe b ZK) nicht bestimmt werden.

In den vorgelegten Lizenzvereinbarungen ist die Berechnungsmethode der Lizenzgebühren an verschiedene Faktoren gekoppelt, die eine konkrete Berechnung und Zuordnung zu den eingeführten DVDs nicht zulässt. So hängt die Zahlung der Lizenzgebühren u. a. davon ab, wie viele DVDs von den Tochterfirmen verkauft wurden, in welcher Höhe Gutschriften und Erstattungen erfolgt sind, welcher Gewinn erzielt wurde etc. (vgl. Textziffern 1.3 und 4.1 des Lizenzvertrags vom 1. Oktober 1982, Anlage 1 zum Prüfungsbericht vom 22. Januar 2004, der vom beklagten HZA als Anlage 3 vorgelegt wurde). Auch wenn in Fällen, in denen die Höhe der pro DVD entrichteten Lizenzgebühr nur mit unverhältnismäßigem Aufwand ermittelt werden kann, nach der BFH-Rechtsprechung grundsätzlich Durchschnittswerte angesetzt werden können (BFH-Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 25/06, BFHE 216, 459, BFH/NV 2007, 1259, ZfZ 2007, 124), würde ein solches Vorgehen zumindest bei Verwendung der vorliegend ermittelten Durchschnittswerte zu einem unzutreffenden Zollwert führen. Denn nach den Ausführungen im Prüfungsbericht vom 22. Januar 2004 und denen der Vertreter der Zollverwaltung in der mündlichen Verhandlung erfolgte die Ermittlung der Durchschnittswerte auf der Grundlage der Lizenzgebührenabrechnungen der europäischen Tochterfirma für den Zeitraum 1999 bis einschließlich 2001 und der Listen mit den von diesen Abrechnungen betroffenen DVDs (Textziffer 4 des Prüfungsberichts vom 22. Januar 2004, der vom HZA als Anlage 3 vorgelegt wurde). Somit beziehen sich die Durchschnittswerte lediglich auf diejenigen DVDs, für die tatsächlich Lizenzgebühren gezahlt wurden. Die DVDs jedoch, die entweder bereits von der Klägerin vertragsgemäß vernichtet oder von den Europäischen Tochterfirmen entweder nicht verkauft oder als Retouren lizenzgebührenfrei belassen wurden, sind in den Durchschnittswerten nicht enthalten.

Die von der Zollverwaltung ermittelten Lizenzgebühren können demnach zwar ein Anhaltspunkt für die Ermittlung des Zollwertes sein, geben jedoch unberichtigt nicht den in der Vorgabe der Vertriebsmodalitäten liegenden Wert der Bedingung wieder. Daher kann mit ihrer Hilfe auch bei flexibler Anwendung der Transaktionswertmethode oder der Folgemethoden der Zollwert der DVDs nicht bestimmt werden.

Die Entscheidung des BFH vom 27. Februar 2007 VII R 25/06 (BFHE 216, 459, BFH/NV 2007, 1259, ZfZ 2007, 124) steht diesem Ergebnis nicht entgegen.

Zunächst ist festzustellen, dass dem dort beurteilten Fall ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. So war bei der Zollwertanmeldung ein anderes Geschäft, nämlich das Vorerwerbergeschäft angemeldet worden und nicht - wie hier - das Geschäft zwischen Firma 1 und der Klägerin. Auch waren dort - anders als vorliegend - Beistellungen vom Käufer an den Verkäufer geleistet worden, deren Wert dem angemeldeten Zollwert hinzuzurechnen war. Zwar war der BFH in seinem Urteil davon ausgegangen, dass gegebenenfalls auch eine Hinzurechnung als mittelbare Zahlung des Käufers nach Art. 29 Abs. 1 Buchstabe b ZK i.V.m. Art. 148 ZK-DVO in Betracht komme, dessen Anwendung allerdings wegen Hinzurechenbarkeit nach Art. 32 ZK ausgeschlossen war. Das heißt jedoch nicht, dass andernfalls der Zollwert zwangsläufig nach Art. 29 Abs. 1 Buchstabe b ZK zu ermitteln ist. Der BFH hat diese Frage in seiner Entscheidung vielmehr offengelassen.

In dem vom BFH zu entscheidenden Fall stellte sich die Frage nach dem Wert der Beistellung. Der BFH entschied, er finde Ausdruck in den Lizenzgebühren, die die amerikanischen Filmstudios für die Nutzung verlangten. Dabei spreche in rechtlicher Hinsicht nichts dagegen, Durchschnittssätze anzusetzen, solange sie - in entsprechender Anwendung des Art. 32 Abs. 2 ZK - auf objektiven und bestimmbaren Tatsachen beruhen, um eine Berechnung willkürlicher oder fiktiver Werte zu vermeiden (Gedanke des Art. 31 Abs. 2 Buchstabe g ZK; BFH-Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 25/06 (BFHE 216, 459, BFH/NV 2007, 1259, ZfZ 2007, 124 unter 3. und 5.). In der Vorentscheidung war jedoch offenbar ungeklärt, wie die Lizenzgebühren im einzelnen berechnet worden waren. Auch hat der BFH nicht zu der Frage Stellung genommen, ob der von der Zollverwaltung angesetzte Durchschnittswert zutreffend ermittelt worden ist, da es sich hierbei um eine vom Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu klärende Tatsachenfrage handle.

bb) Ist der Wert einer Bedingung nicht bestimmbar und scheidet eine Ermittlung des Zollwertes auch nach Art. 30 ZK aus, kann der Wert der Bedingung bei flexibler Anwendung der Transaktionswertmethode geschätzt werden (Müller-Eiselt, EG-Zollrecht, Fach 4231 Rz. 23e a. E.; vgl. Reiche in Witte, Zollkodex, 5. Auflage Rz. 8 zu Art. 31). Dabei muss sich die Schätzung an den verfügbaren Daten über den Warenwert bei der Einfuhr orientieren, um den Zollwert nicht auf willkürliche oder fiktive Werte zu stützen (vgl. Art. 31 Abs. 2 Buchstabe g ZK). Der Zollwert muss den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen (EuGH-Urteil vom 16. November 2006 Rs. C-306/04 - Compaq Computer International Corporation - , Slg. 2006, I-10991, Rz. 30, HFR 2007, 181, BFH/NV 2007, Beilage 4, 223, ZfZ 2007, 69).

(1) Danach ist zunächst festzustellen, dass es sich bei den eingeführten Waren nicht nur um die DVDs als körperliche Gegenstände handelt, sondern der Warenbegriff auch den darin verkörperten Spielfilm umfasst. Insoweit kann nichts anderes gelten als bei einem auf einem Datenträger enthaltenen Betriebssystem oder anderer Software. Diesbezüglich hat der EuGH bereits entschieden, dass eine Software ein immaterielles Wirtschaftsgut ist und die Kosten für seinen Erwerb, wenn es in einer Ware verkörpert ist, als Bestandteil des für die Ware gezahlten oder zu zahlenden Preises anzusehen sind (EuGH-Urteil vom 16. November 2006 Rs. C-306/04 - Compaq Computer International Corporation - , Slg. 2006, I-10991, Rz. 31, HFR 2007, 181, BFH/NV 2007, Beilage 4, 223, ZfZ 2007, 69; vgl. auch EuGH-Urteil vom 18. April 1991 in der Rs. C-79/89 - Brown Boveri & Cie AG (BBC) - , Slg 1991, I-1853 Rz. 21, RIW 1991, 520). Wenn aber die Kosten für den Erwerb von auf Datenträgern gespeicherter Software Bestandteil des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises sind, muss dies auch für ebenfalls auf Datenträgern gespeicherte Spielfilme gelten.

Dem kann die Klägerin nicht entgegenhalten, sie habe - anders als z.B. in der Rs. C-79/89 - Brown Boveri & Cie AG (BBC) - gar keine Rechte an den Filmen erworben und auch keine entsprechenden Zahlungen geleistet; diese seien erst nach der Einfuhr den europäischen Tochtergesellschaften übertragen worden. Denn der EuGH hat bereits im Urteil vom 7. März 1991 in der Rs. C-116/89 - Baywa AG - (Slg. 1991, I 1095) einen entsprechenden Einwand der dortigen Klägerin zurückgewiesen. In dem dort entschiedenen Fall bestand eine Pflicht zur Zahlung von Lizenzgebühren für im Drittland hergestelltes Saatgut ebenfalls erst nach der Einfuhr, nämlich mit dem Inverkehrbringen des Saatgutes in Deutschland (Rz. 8 des Urteils). Die Verträge zwischen den beteiligten Firmen waren - wie vorliegend - eng miteinander verbunden und stellten sicher, dass das gesamte Erntesaatgut nach Deutschland eingeführt und dort in den Verkehr gebracht wird, wodurch Lizenzgebühren fällig wurden (Rz. 11 des Urteils). Der EuGH entschied, dass die Lizenzgebühren, obwohl sie erst später fällig wurden, dem Zollwert hinzuzurechnen waren (Rz. 10 des Urteils). Dieser Entscheidung ist der BFH in seinem Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 25/06 (BFHE 216, 459, BFH/NV 2007, 1259, ZfZ 2007, 124 unter 3.) gefolgt. Der erkennende Senat hat keine Veranlassung, von dieser Entscheidung abzuweichen.

Die Hinzurechnung der Lizenzgebühren kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt unterbleiben, dass es sich - wie die Klägerin meint - lediglich um Gewinnabführungen handele, die unter keinen Umständen als den Zollwert erhöhend zu berücksichtigen seien. Auch zu diesem Einwand hat der EuGH bereits in seinem Urteil vom 7. März 1991 in der Rs. C-116/89 - Baywa AG - (Slg. 1991, I 1095) Stellung genommen. Unter Rz. 10 führte er dazu aus:

Es steht fest, dass die Lizenzgebühren die züchterische Leistung vergüten und dem Züchter einen angemessenen Anteil an den Gewinnen sichern sollen, die sich aus der Züchtung des Basissaatguts ergeben. Aus diesem Grunde steht den Züchtern neben dem für das Basissaatgut verlangten Grundpreis eine Lizenzgebühr zu, die sich nach der Menge des eingeführten Erntesaatguts bemisst und nach dem Zeitpunkt des Inverkehrbringens des Erntesaatguts festgelegt wird. Auch der Züchter trägt also in gewissem Masse die Risiken des Vermehrungsvorgangs und des Inverkehrbringens.

Obwohl er also - wie die Klägerin - der Struktur der Lizenzgebühren nach von einer durch diese gewährleisteten Risikoverteilung und Gewinnbeteiligung ausging, sah sich der EuGH an ihrer Hinzurechnung nicht gehindert.

(2) Die von der Zollverwaltung ermittelten, von den europäischen Tochterfirmen durchschnittlich pro DVD zu zahlenden Lizenzgebühren können jedoch nicht in voller Höhe hinzugerechnet werden. Allerdings geht auch der Senat - mangels verfügbarer oder mit vertretbarem Aufwand ermittelbarer anderer Daten - grundsätzlich von den im Rahmen der Prüfungen ermittelten Durchschnittswerten aus. In seinem Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 25/06 (BFHE 216, 459, BFH/NV 2007, 1259, ZfZ 2007, 124) hat der BFH dies ausdrücklich für zulässig erklärt, sofern die Zuschläge zum Kaufpreis auf objektiven und bestimmbaren Tatsachen beruhen, um eine Berechnung willkürlicher oder fiktiver Werte zu vermeiden (Rz. 28 der Entscheidung). Diese Durchschnittswerte sind jedoch zu berichtigen.

Soweit die Klägerin DVDs eingeführt hatte, die bei der Weiterverarbeitung bei ihr beschädigt worden sind, hatte sie diese den getroffenen Vereinbarungen zufolge zu vernichten. Für diese DVDs fielen dementsprechend keine Lizenzgebühren an. Gleiches gilt für DVDs, die von den europäischen Tochterfirmen entweder nicht verkauft oder als Retouren lizenzgebührenfrei belassen wurden. Hierüber sind keine Zahlen vorhanden. Dass sie gleichwohl nicht unerheblich sein können, ergibt sich schon daraus, dass sie zumindest in einem Lizenzvertrag ausdrückliche Erwähnung finden (Textziffer 1.3 der Anlage 2 zum Prüfungsbericht vom 22. Januar 2004, der vom HZA mit Schreiben vom 28. April 2011 als Anlage 3 vorgelegt wurde). Die Durchschnittswerte beziehen sich jedoch lediglich auf diejenigen DVDs, für die tatsächlich Lizenzgebühren gezahlt wurden. Für DVDs, die entweder bereits von der Klägerin vertragsgemäß vernichtet wurden oder von den europäischen Tochterfirmen entweder nicht verkauft oder als Retouren lizenzgebührenfrei belassen wurden, waren keine Lizenzgebühren zu entrichten (siehe oben unter c, dd). Da jedoch auch für diese DVDs Einfuhrabgaben zu berechnen waren, ist dem bei der Zollwertermittlung in der Weise Rechnung zu tragen, dass ein Abschlag von dem durch das HZA ermittelten Zollwert in Abzug zu bringen ist.

Der Senat schätzt die Auswirkungen der fehlenden Berechnung auf 10% der vom HZA vorgenommenen Erhöhung des Zollwertes, der dementsprechend zu mindern war.

Die vom HZA um die volle Höhe der Lizenzgebühren vorgenommene Erhöhung des Zollwertes der am 16. März 2000 eingeführten DVDs beträgt 964.379,11 DM. Dieser Betrag war um 10% (96.437,91 DM) zu kürzen. Daraus ergibt sich ein Zollwert von 867.941,20 DM. Der Zollsatz beträgt 3,5 %; dies führt zu einem Zollbetrag von 30.377,94 DM. Bereits gezahlt wurden 8.066,24 DM. Demnach waren lediglich - wie tenoriert - 22.311,70 DM (11.407,79 EUR) - statt 25.687,03 DM - nachzuerheben.

Die Ermittlung der Durchschnittswerte ist im Übrigen nicht zu beanstanden. Hinsichtlich der Filme von Studio 2 und Studio 3 erfolgte die Ermittlung der Durchschnittswerte anhand der konkret für den jeweiligen Film vorliegenden Daten. Lediglich bei den Filmen von Studio 1 erfolgte eine unspezifische Ermittlung. Soweit sich dadurch eine Abweichung zu Ungunsten der Klägerin ergeben haben sollte - was nicht festgestellt werden kann - ist diese durch den vom Senat vorgenommenen Abzug von 10% jedenfalls abgegolten.

Eine darüber hinausgehende Reduzierung kam nicht in Betracht. Insbesondere sind - anders als die Klägerin meint - keine anteiligen Lizenzgebühren z. B. für die Herstellung oder Vorführung heraus zu rechnen, denn die von den Tochterfirmen erworbenen Lizenzen wurden diesen insgesamt übertragen; auch eine Aufteilung der Gebühren für verschiedene Teilbereiche erfolgte nicht.

2. Das HZA durfte die - wie vorstehend begründet - entstandenen Abgaben für die betroffene Einfuhr auch nacherheben. Insbesondere kann die Klägerin keinen Vertrauensschutz nach Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b ZK geltend machen. Nach dieser Vorschrift erfolgt keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vernünftigerweise vom Zollschuldner nicht erkannt werden konnte. Vorliegend mangelt es schon an einem Irrtum der Zollbehörde bei der ursprünglichen Abgabenfestsetzung.

Soweit sich die Klägerin darauf beruft, die abfertigenden Beamten hätten den Zollwert ausweislich des Zusatzblattes ALFA/DOUANE - Zollbefund geprüft und den Zollwert gleichwohl ohne Hinzurechnung der Lizenzgebühren entsprechend den Angaben der Klägerin ermittelt, überzeugt dies nicht. Denn eine Prüfung kann auch - wie vorliegend - zu dem Ergebnis führen, dass es weiterer Ermittlungen bedarf. Dieses Ergebnis haben die Zollbeamten bereits im Rahmen der Abfertigung dokumentiert, indem sie im betreffenden Abgabenerstbescheid vom 20. März 2000 ausdrücklich vermerkt haben: Zollbehandlung noch nicht abgeschlossen, siehe Anlage (Vordruck 0530). Bei dem Vordruck 0530 handelt es sich um das Formular Gründe für nicht anschließende Festsetzung/Sicherheitsleistung - III B 4 - (1996). In diesem hatten die Zollbeamten vermerkt, dass noch Ermittlungen zum Zollwert erforderlich seien. Da die Abgabenfestsetzung demnach ausdrücklich nicht abschließend erfolgte, konnten etwaige fehlerhafte Vorstellungen der Abfertigungsbeamten (für die der Senat keinerlei Anhaltspunkte hat) von vornherein keine Grundlage für ein Vertrauen der Klägerin in die Richtigkeit dieser Festsetzung sein. Sie kann insofern keinen Vertrauensschutz geltend machen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 136 Abs. 1 S. 1 und 143 Abs. 1 FGO und entspricht dem jeweiligen Unterliegen der Beteiligten.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).