Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist, ob bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, der Kläger als angestellter Postzusteller.

Der Kläger arbeitet seit 1995 bei der D. P. AG. Zunächst war er als Lkw-Fahrer tätig und wurde dann in gleicher Funktion nach 1 versetzt. 1998 ließ er sich nach 2 versetzen, wo er noch immer tätig ist. Dort arbeitete er von Beginn an als Postzusteller. Seit 2003 ist er sog. "fester Springer in einer 5-er Gruppe", d.h. er ist für fünf feste Bezirke zuständig: Die Postzusteller der D. P. AG arbeiten in einer 5-Tage-Woche; die Stammzusteller tragen an diesen fünf Arbeitstagen in ihrem festen Bezirk aus. Als fester Springer übernimmt der Kläger dann in fünf Bezirken den durch die 5-Tage-Woche nicht abgedeckten 6. Tag. Für Krankheitsfälle und Urlaubsvertretung sind sog. Vertreter zuständig. Im Jahr haben die Zusteller insgesamt drei Saison-Dienstpläne (z.B. von der 3. bis zur 22. Kalenderwoche). Zudem gibt es für jeden Stammbezirk 12-Wochen-Pläne, in denen festgehalten ist, wann jeder Zusteller eines Bezirks seine freien Tage hat.

Der gewöhnliche Arbeitstag des Klägers sieht wie folgt aus: Die Kompaktbriefe kommen morgens vorsortiert aus dem Briefzentrum 1. Diese werden so vom Zusteller zum Austragen übernommen. Großbriefe, Kataloge, Zeitschriften und Tageszeitungen kommen unsortiert. Sie werden ebenso wie die unsortierten Kompaktbriefe, die z.B. die Maschine nicht lesen konnte oder fehlgeleitet waren (das sind ca. 10% der Kompaktbriefe), von einem Teil der Zusteller des Zustellstützpunkts gemeinsam auf die einzelnen Zustellbezirke sortiert. Die Pakete kommen unsortiert auf Rollwägen aus dem Frachtzentrum 3 und werden von den übrigen Zustellern gemeinsam auf die Bezirke verteilt. Diese Verteilung sowohl der Briefe als auch der Pakete erfolgt nur grob auf die Bezirke.

Im Anschluss steckt jeder Zusteller seine eigene auszutragende Post für die Runde auf Gangfolge. Briefe, bei denen ein Nachsendeauftrag besteht, werden vorab aussortiert. Die Pakete werden von dem Zusteller im Postauto auf Gangfolge sortiert. Im Anschluss macht der Zusteller seine Runde.

Nach der Zustellrunde macht der jeweilige Zusteller die Abschreibpost (d.h. die Post, bei der der Adressat unbekannt, unbekannt verzogen oder verzogen ist) und Abrechnungen z.B. für Nachnahmen, Nachentgelte oder Zollgebühren.

Der Kläger stempelt morgens, wenn er in den Zustellpunkt kommt. Die Vorarbeiten dauern ca. 2 Stunden. Wenn er den Zustellpunkt verlässt, um seine Runde zu machen, stempelt er "Auf Zustellung", bei Rückkehr stempelt er "Kommen von Zustellung". Im Anschluss an die Nacharbeiten, die ca. 10 bis 15 Minuten dauern, stempelt er "Gehen".

In der Einkommensteuererklärung 2015 machte der Kläger Mehraufwendungen für Verpflegung bei einer Auswärtstätigkeit als Werbungskosten geltend. In Anlage N erklärte er, an 109 Tagen habe eine Abwesenheit von mehr als 8 Stunden vorgelegen. In Zeile 33 der Anlage N gab der Kläger als "Sammelpunkt/nächstgelegener Zugang zum weiträumigen Tätigkeitsgebiet" die Adresse des Zustellzentrums (2) an.

Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid die erklärten Verpflegungsmehraufwendungen nicht, sondern zog den Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.H.v. 1.000 € anstelle der nach Ansicht des Amts anzuerkennenden Werbungskosten des Klägers i.H.v. 546 € ab. In den Erläuterungen führte es aus:

Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 wurden die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht mit Wirkung zum 01.01.2014 umgestaltet. Verpflegungsmehraufwendungen können danach nur berücksichtigt werden, wenn eine Tätigkeit außerhalb der sog. ersten Tätigkeitsstätte stattfindet oder keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt und die Abwesenheitszeit mehr als 8 Stunden beträgt. ... Nach Auffassung des Finanzamts liegt hier eine erste Tätigkeitsstätte vor, weil einerseits die Zuordnung durch die dienstrechtliche Bestimmung des Arbeitgebers zu einem bestimmten Zustellzentrum getroffen worden ist und andererseits die Sortier- und Abrechnungstätigkeiten im Zustellzentrum nicht nur Vorbereitungs-, Hilfs- oder Nebentätigkeiten, sondern einen nicht nur unwesentlichen Bestandteil der geschuldeten Arbeitsleistung darstellen, ohne den die weitere Zustelltätigkeit nicht erfolgen könnte. Verpflegungsmehraufwendungen können daher nur für Tage mit einer Abwesenheitsdauer von mehr als 8 Stunden vom Zustellzentrum (d.h. die Dauer des jeweiligen Zustellganges) berücksichtigt werden. Davon ist nach den vorliegenden Unterlagen nicht auszugehen.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung reichten sie für den Kläger eine vorformulierte standardisierte Erklärung ein, in der handschriftlich als Arbeitsort in der Zustellung der Außenstelle "2" sowie als Postniederlassung BRIEF "1" eingetragen wurden. In diesem Schreiben heißt es, der Arbeitgeber des Klägers habe keine erste Tätigkeitsstätte festgelegt. Die quantitativen Kriterien für eine erste Tätigkeitsstätte seien ebenfalls nicht erfüllt. Die eigentliche berufliche Tätigkeit sei "das Zustellen der Sendungen im weiträumigen Arbeitsgebiet". Aufgrund organisatorischer Änderungen nehme die Vorbereitungszeit in der Außenstelle nur noch einen sehr geringen Anteil an der Gesamtarbeitszeit ein. Die Abwesenheit von der Wohnung betrage teilweise mehr als 8 Stunden. Auf das Schreiben, Bl. 20 der Einkommensteuer-Akte 2015, wird verwiesen.

Zudem würden alle umliegenden Finanzämter in vergleichbaren Fällen Verpflegungsmehraufwendungen anerkennen. Eine Ablehnung im Streitfall führe zu einer ungerechtfertigten Benachteiligung.

Das Finanzamt forderte beim Kläger daraufhin eine Bescheinigung des klägerischen Arbeitgebers an, aus der hervorgehe, welcher Dienststelle der Kläger zugeordnet sei, welche Arbeiten er in dieser Filiale verrichte und welchen zeitlichen Umfang diese Arbeiten einnähmen.

Der Kläger erwiderte, eine Bescheinigung des Arbeitgebers könne nicht vorgelegt werden, da dieser grundsätzlich keine Bescheinigungen erstelle.

Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es führte aus, erste Tätigkeitsstätte sei die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet sei. Begehre ein Steuerbürger den Abzug von Werbungskosten, trage er die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die den Abzug der Werbungskosten dem Grunde und der Höhe nach begründeten.

Hier habe der Kläger seinen Dienst ausschließlich an der Postfiliale in 2 anzutreten. Es sei deshalb davon auszugehen, dass sein Arbeitgeber den Kläger dieser Tätigkeitsstätte zugeordnet habe, sei es durch eine Regelung im Arbeits- oder Tarifvertrag, sei es in sonstigen dienstrechtlichen Verfügungen oder Einsatzplänen. Es lägen jedenfalls keine Hinweise dafür vor, dass der Arbeitgeber darauf verzichtet hätte. Der Kläger habe hierzu trotz Aufforderung nichts Gegenteiliges nachgewiesen, sondern dies lediglich behauptet. Die Postdienststelle in 2 sei somit die erste Tätigkeitsstätte des Klägers.

Selbst wenn es an einer derartigen Zuordnung fehlte, ergäbe sich aufgrund der quantitativen Zuordnungskriterien, dass der Kläger seine erste Tätigkeitsstätte in der Postfiliale in 2 habe. Er solle dort arbeitstäglich tätig werden. Außerdem verrichte er im Zustellzentrum einen wesentlichen Bestandteil der geschuldeten Arbeitsleistung und eigentlichen beruflichen Tätigkeit und nicht nur kurze Vorbereitungs-, Hilfs- oder Nebentätigkeiten. Die Qualität dieser Arbeiten sei nicht geringer einzuschätzen als die der tatsächlichen Postzustellung. Ob die Tätigkeiten im Zustellzentrum letztlich weniger als ein Drittel der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit ausmachten, sei nicht von Bedeutung.

Dagegen haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor, als Postzusteller übe der Kläger auf Weisungen des Arbeitgebers seine berufliche Tätigkeit typischerweise arbeitstäglich in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet aus. Ein solches liege vor, wenn die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung auf einer festgelegten Fläche und nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers ausgeübt werden solle. In einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet würden in der Regel z.B. Zusteller, Hafenarbeiter und Forstarbeiter tätig.

Rein semantisch verdränge das weiträumige Tätigkeitsgebiet das Vorhandensein einer ersten Tätigkeitsstätte.

Das Amt werte das Fehlen einer Bescheinigung des Arbeitgebers über eine vermeintlich getroffene Zuordnungsentscheidung als Beweis für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte. Bereits das Nachweisverlangen des Beklagten bezüglich der Zuordnung des Klägers zu einer ersten Tätigkeitsstätte sei aber maßlos überzogen. Der Kläger habe mit seinem Einspruch eine fundierte, handschriftlich vervollständigte Erklärung seiner Berufsvertretung vorgelegt, woraus sich u.a. ergebe, dass der Arbeitgeber keine erste Tätigkeitsstätte festgelegt habe. Bedenke man, dass im Oktober 2009 die Zahl der Postzusteller 80.001 in 54.200 Zustellbezirken betragen habe und im Dezember 2014 etwa 86.000 Postzusteller geschätzt worden seien, lasse sich der unvorstellbar große Aufwand abschätzen, der entstünde, wenn der Arbeitgeber für alle Bediensteten in der Postzustellung entsprechende Bescheinigungen auszustellen hätte.

Die Kläger verweisen auf Rn. 41, 44 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 (BStBI 2014 I, S. 1412), in der ausdrücklich der "Zusteller" bzw. die "Vorbereitung der Zustellroute" genannt sei, und beantragen die Berücksichtigung dieses Schreibens als normkonkretisierende Verwaltungsvorschrift.

Mangels Zuordnung von Postzustellern zu einer ersten Tätigkeitsstätte sei auf quantitative Merkmale abzustellen. Danach sei keine erste Tätigkeitsstätte zu erkennen. Selbst das Finanzamt komme nicht zu einer Verweildauer des Zustellers im Zustellstützpunkt von 33,33% der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit. Der Postzusteller müsse zwar jeden Tag in dem Zustellstützpunkt erscheinen. Aber der Beklagte habe nicht nachgewiesen, dass es sich bei den Arbeiten dort um die eigentliche Tätigkeit des Postzustellers handele. Die Feststellung des Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung, die Restsortierarbeiten am Morgen und die nach der Zustelltour anfallenden Nacharbeiten seien qualitativ nicht geringer einzuschätzen als die Zustellung selbst, sei lediglich eine praxisfremde Behauptung und damit steuerrechtlich untauglich. Die Haupttätigkeit des Zustellers bestehe wohl darin, die Post zuzustellen. Die Sortier- und Nacharbeiten könnten mit Rüstzeiten sowie dem Be- und Entladen eines LKW vor und nach einer Liefertour verglichen werden. Hier gehe das BMF-Schreiben von Hilfstätigkeiten aus, die nie zu einer ersten Tätigkeitsstätte führen könnten (Rn. 26 und 28).

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 07.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.07.2017 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere 854 € als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es wiederholt im Wesentlichen die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und geht nochmals auf die Voraussetzungen eines weiträumigen Tätigkeitsgebiet ein.

Soweit der Kläger die Darstellung eines typischen Arbeitstags in der Einspruchsentscheidung zunächst als konstruiert bezeichnete, hat er hiervon im Laufe der mündlichen Verhandlung Abstand genommen: Die Darstellung des Klägers deckte sich exakt mit dem vom Amt ermittelten Ablauf.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den zum Berichterstatter bestellen Richter anstelle des Senats einverstanden erklärt (§ 79a Abs. 3 und Abs. 4 FGO).

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2015 vom 07.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.07.2017 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung des Klägers als Werbungskosten abgelehnt, denn der Kläger hat keinen Nachweis dafür erbracht, dass er an einzelnen Tagen für jeweils mehr als acht Stunden ununterbrochen außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte, dem Zustellzentrum in 2, beruflich tätig war.

Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind nach den Regelungen in § 9 Abs. 4a EStG in der ab dem 01.01.2014 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285; BStBl I 2013, 188, künftig -n.F.-) in bestimmten Fällen als Werbungskosten abziehbar: Wird der Steuerpflichtige außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), so ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.

Nach § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG n.F. ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen einer beruflichen Tätigkeit von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach der Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen; bei einer Abwesenheit des Steuerpflichtigen von mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt die Pauschale 12 €, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG n.F.

Maßgebend für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG n.F. ist folglich, ob und wo der Steuerpflichtige eine erste Tätigkeitsstätte hat.

Erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, dem der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

Die Zuordnung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt, § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll, § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F.

Fehlt eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit. Bereits aus der Gesetzessystematik der quantitativen Anforderungen, die § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. an die Tätigkeit an einer betrieblichen Einrichtung stellt, wenn keine arbeitgeberseitige Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer Tätigkeitsstätte besteht, folgt, dass - im Umkehrschluss - bei Vorhandensein einer solchen dienst- bzw. arbeitsrechtlichen Zuordnung nicht der Schwerpunkt der Tätigkeit anhand quantitativer Merkmale maßgeblich ist (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 41, juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017, 1 K 1824/15, Rn. 39, juris).

Da § 9 Absatz 4 Satz 1 bis 3 EStG n.F. die Möglichkeit einer Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers zu einer bestimmten Tätigkeitsstätte vorsieht, kann der Arbeitgeber nach Auffassung der Finanzverwaltung dienst- oder arbeitsrechtlich nicht festlegen, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat (Negativfestlegung). Er kann allerdings (ggf. auch ausdrücklich) darauf verzichten, eine erste Tätigkeitsstätte dienst- oder arbeitsrechtlich festzulegen, oder ausdrücklich erklären, dass organisatorische Zuordnungen keine erste Tätigkeitsstätte begründen sollen. Auch in diesen Fällen hat die Prüfung, ob eine erste Tätigkeitsstätte gegeben ist, nach Ansicht der Verwaltung anhand der quantitativen Zuordnungskriterien nach § 9 Absatz 4 Satz 4 EStG n.F. zu erfolgen (vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 12, 25 ff.; vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 08.07.2016 4 K 1836/15, Rn. 20, juris).

Das Konzept der ersten Tätigkeitsstätte nach dem ab 2014 geltenden Recht unterscheidet sich damit von der bis einschließlich 2013 maßgeblichen regelmäßigen Arbeitsstätte. Im Mittelpunkt der steuerlichen Neuregelungen des Reisekostenrechts steht die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, welche die regelmäßige Arbeitsstätte ersetzt hat.

Nach altem Recht war für die Prüfung zur Ermittlung der regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.d.F. vom 08.10.2009, BGBl I 2009, 3366; s. zu den beiden Begriffen BFH, Urteil vom 19.01.2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503, Rn. 8; BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 36/10, BStBl II 2012, 36, Rn. 11) gemäß der Rechtsprechung des BFH entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befand. Dieser Mittelpunkt bestimmte sich nach den qualitativen Merkmalen der Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit (vgl. BFH, Urteil vom 19. 01.2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503, Rn. 9; BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38, Rn. 12; BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 36/10, BStBl II 2012, 36, Rn. 13; BFH, Urteil vom 09.06.2011 VI R 58/09, BStBl II 2012, 34, Rn. 12 ff.).

Folglich waren nach Auffassung des BFH z.B. Polizeibeamte im Streifendienst grundsätzlich nicht an einer regelmäßigen Arbeitsstätte tätig, denn sie verbrachten den überwiegenden Teil der Arbeitszeit außerhalb der Dienststelle im Streifenwagen (vgl. BFH, Beschluss vom 09.11.2015 VI R 8/15, juris). Auch ein Postzusteller hatte nach der alten Rechtslage keine regelmäßige Arbeitsstätte. Denn eine solche stellten weder die Zustellbereiche, in denen er konkret die Post verteilte, noch das gesamte Verteilgebiet, das vom Zustellstützpunkt aus mit Post versorgt wurde, noch der Zustellstützpunkt dar, an dem der Zusteller arbeitstäglich vor Beginn der Zustellung die von ihm auszutragende Post sortierte bzw. nach Abschluss der Zustelltätigkeit die Abrechnung erledigte (FG München, Gerichtsbescheid vom 19.01.2015 6 K 806/14, juris).

Nach der Neuregelung bestimmt sich die erste Tätigkeitsstätte nun vorrangig anhand von arbeits- bzw. dienstrechtlichen Festlegungen, der Gesetzgeber überlässt die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte in erster Linie den Arbeitsvertragsparteien (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F.; vgl. auch BTDrucks 17/10774, S. 15). Nur bei Fehlen einer Zuordnung durch den Arbeitgeber ist die erste Tätigkeitsstätte jetzt anhand der in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. genannten, quantitativen Merkmale zu ermitteln (FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 30, juris). Als Folge ist damit die Prüfung zur Ermittlung der regelmäßigen Arbeitsstätte nach altem Recht, an welcher Arbeitsstätte der nach qualitativen Merkmalen zu bestimmende Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers liegt, obsolet geworden (FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 31, juris; FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 55 ff., juris; BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 8; Niermann, DB 2013, 1015 ff.).

Der Gesetzgeber wollte durch die Abkehr von der qualitativen Beurteilung zur Steuervereinfachung beitragen und Rechtssicherheit schaffen. Es sollte nur noch eine "erste" Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis geben, deren Bestimmung durch den Arbeitgeber oder anhand von quantitativen Elementen statt der vom BFH verwendeten qualitativen Elemente erfolgen sollte (BTDrucks 17/10774, S. 1, 9 f., 14 f.). Hierdurch sollte auch das Auseinanderfallen der arbeits- oder dienstrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringert werden (BTDrucks 17/10774, S. 15).

Diese Neuregelung ist aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.

Der Gesetzgeber geht dabei in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise typisierend davon aus, dass ein etwa beruflich veranlasster Mehraufwand für Verpflegung nicht anzuerkennen ist, solange sich der Arbeitnehmer am Betriebssitz oder an anderen ortsfesten betrieblichen Einrichtungen aufhält. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass der Arbeitnehmer im Betriebsgebäude (bzw. auf dem Betriebsgelände) regelmäßig Einrichtungen vorfinden wird, an denen er sich vergleichsweise kostengünstig wird verpflegen können (BFH, Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BStBl II 2010, 564, Rn. 13; FG München, Urteil vom 09.02.2017 11 K 2508/16, Rn. 13, juris).

Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654, Rn. 105 ff.; BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162, Rn. 38) hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BStBl II 1999, 502, Rn. 50; BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162, Rn. 39; BVerfG, Beschluss vom 04.12.2002 2 BvR 400/98, BStBl II 2003, 534, Rn. 52; vgl. ferner BFH, Urteil vom 11.05.2005 VI R 7/02, BStBl II 2005, 782, Rn. 11; BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 13).

Für beruflich bedingte Verpflegungsmehraufwendungen hat der Gesetzgeber in § 9 Abs. 4a EStG n.F. indes eine Vorschrift geschaffen, die als Einschränkung des objektiven Nettoprinzips wirkt, indem sie die Berücksichtigung solcher Mehraufwendungen auf Auswärtstätigkeiten beschränkt. Jedoch kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (BVerfG, Beschluss vom 04.12.2002 2 BvR 400/98, BStBl II 2003, 534, Rn. 53; vgl. ferner BFH, Urteil vom 11.05.2005 VI R 7/02, BStBl II 2005, 782, Rn. 11; BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 14). Allerdings muss sich die nähere Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidung für eine steuerliche Abziehbarkeit der Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit in ihrer Umsetzung als hinreichend folgerichtig erweisen; Ausnahmen hiervon bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (BVerfG, Beschluss vom 04.12.2002 2 BvR 400/98, BStBl II 2003, 534, Rn. 51; BFH, Urteil vom 11.05.2005 VI R 7/02, BStBl II 2005, 782, Rn. 11).

Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüberhinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 2 BvL 1/07, Rn. 71 f.; BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 15). In besonderer Weise gilt dies für Mehraufwendungen für die Verpflegung (BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 16).

Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre (BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 16; BTDrucks 17/10774, S. 15). Soweit Aufwendungen für die Ernährung beruflich veranlasst sind, sind sie nach § 9 Abs. 4a EStG n.F. grundsätzlich nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht (vgl. BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 16 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG a.F.). Im Falle einer beruflichen Tätigkeit außerhalb der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (Auswärtstätigkeit) geht der Gesetzgeber bei den daraus bedingten Verpflegungsmehraufwendungen hingegen in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG n.F. davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungsmehrkosten typischerweise beruflich veranlasst sind (vgl. BFH, Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32, Rn. 16 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG a.F.), unterstellt damit aber gleichzeitig typisierend, dass der Steuerpflichtige an seiner ersten Tätigkeitsstätte regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht.

Mit dieser Typisierung bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Gerichts innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Die Ausnahmevorschrift ist folgerichtig. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer immer gleichen ersten Tätigkeitsstätte auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden. Denn die Tatsache, dass dem Arbeitnehmer bekannt ist, an welcher Tätigkeitsstätte er regelmäßig seinen Dienst beginnt, erlaubt es ihm, sich jedenfalls bis zum Zeitpunkt, in dem er die erste Tätigkeitsstätte verlässt, immer auf die gleiche Tätigkeitsstätte und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BStBl II 2010, 564, Rn. 13). Folglich stellt sich § 9 Abs. 4a EStG n.F. als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar; die Begrenzung ist sachlich gerechtfertigt.

Eine dauerhafte Zuordnung einer ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber kann auf unterschiedliche Art und Weise erfolgen.

So kann der Arbeitsort bereits im Arbeitsvertrag schriftlich festgelegt sein, oder er ergibt sich zweifelsfrei aus einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder der (mündlichen) Ausübung des Direktionsrechts des Arbeitgebers. Die Finanzverwaltung sieht dabei auch Einsatzpläne als hinreichend an (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 10). Der Hinweis im Arbeitsvertrag auf eine Versetzungsmöglichkeit des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber spricht dabei für eine Zuordnung zu einer konkreten, ersten Tätigkeitsstätte (vgl. auch Isenhardt, DB 2014, 1316). Denn eine Versetzung ist nur erforderlich, wenn zuvor eine feste Zuordnung erfolgt ist.

Die Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte durch die Arbeitsvertragsparteien hat neben den steuerlichen Folgen auch sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen auf die gesetzliche Unfallversicherung. Ein Unfall des Arbeitnehmers auf dem Weg von seiner Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte ist nach § 8 Abs. 2 Nr. 1 SGB VII als Wegeunfall versichert. Verunfallt der Arbeitnehmer indes auf einer beruflich veranlassten Fahrt im Rahmen einer Auswärtstätigkeit, handelt es sich dagegen um einen Arbeitsunfall i. S. von § 8 Abs. 1 SGB VII. Für die Leistungen der gesetzlichen Unfallversicherung ist diese Unterscheidung zwar ohne Bedeutung, aber beitragsrechtlich bestehen Unterschiede bei der Aufstellung des Gefahrentarifs und der Berechnung von Beitragszuschlägen und -nachlässen. Arbeitsunfälle sind bei der Berechnung der Beitragszuschläge zu berücksichtigen, während Wegeunfälle gem. § 162 Abs. 1 Satz 2 SGB VII unberücksichtigt bleiben (Isenhardt, DB 2014, 1317).

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind beim Kläger im Jahr 2015 keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn für den Kläger bestand im Streitjahr kraft Zuordnung durch den Dienstherrn in Verbindung mit der Tätigkeit, die der Kläger an der Dienststelle ausübte, am Zustellstützpunkt 2 eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG n.F.

Der Zustellstützpunkt ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung.

Der Kläger war diesem dauerhaft zugeordnet.

Zwar behauptet der Kläger, er sei von seinem Arbeitgeber keiner ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet worden. Einen entsprechenden Nachweis hat er jedoch nicht erbracht - das Schreiben, dass er im Einspruchsverfahren vorgelegt hat, stammt nicht vom Arbeitgeber. Vielmehr trägt der Kläger selbst vor, der Arbeitgeber stelle keine entsprechende Bescheinigung aus.

Angesichts der dargestellten Tatsachen ist jedoch eine wenigstens auf mündlicher Basis erfolgte dauerhafte Zuordnung des Klägers zum Zustellpunkt 2 als erster Tätigkeitsstätte im Unternehmen des Arbeitgebers gegeben.

Freilich ergibt sich eine entsprechende Zuordnung nicht aus dem vorgelegten Arbeitsvertrag, den der Kläger und sein Arbeitgeber im Jahr 1997 geschlossen haben. In diesem ist als Arbeitsort 1 vereinbart worden. Laut Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung war er zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses dort bei der D. P. AG tätig. Allerdings war bereits in diesem Arbeitsvertrag ausgeführt, dass durch diese Bestimmung des Arbeitsorts die jeweiligen tarifvertraglichen Regelungen über die Versetzung, Abordnung und Umsetzung unberührt bleiben. Zudem wurde die Geltung der TV Ang/ TV Ang-0 oder der TV Arb/ TVArb-0 sowie der sonstigen Tarifverträge für die Angestellten/Arbeiter der D. P. AG in ihrer jeweiligen Fassung als unmittelbar vereinbart. Aus dem Arbeitsvertrag i.V.m. diesen Tarifverträgen folgt, dass eine Versetzung möglich ist. Bereits aus dieser vertraglichen Regelung ist nach oben dargelegten Grundsätzen eine grundsätzliche Zuordnung durch den Arbeitgeber zu einer ersten Tätigkeitsstätte ersichtlich. Zudem ist im Tarifvertrag von einer "Dienststelle" die Rede. Auch dieser Wortgebrauch legt eine Zuordnung nahe.

Nach den tarifrechtlichen Regelungen hatte der Arbeitgeber das Recht, den Arbeitnehmer an einen anderen Ort als dem im Arbeitsvertrag festgelegten Ort zu versetzen. Von diesem Recht hat er Gebrauch gemacht, indem er den Kläger - laut dessen Vortrag in der mündlichen Verhandlung auf seinen Wunsch - im Jahr 1998 an den Zustellstützpunkt 2 versetzte und zwar von Beginn an als Zusteller. Der konkrete, seit 1998 dauernde Einsatz am genannten Zustellpunkt geht damit auf eine Versetzung zurück. Die Zuordnung beruht folglich auf einer arbeitsvertraglichen Regelung und einer diese ausfüllende Weisung des Arbeitgebers. Die zunächst erfolgte Zuordnung wurde durch die Versetzung geändert, so dass im Jahr 1998 2 erste Tätigkeitsstätte wurde.

Eine Zuordnung ergibt sich ferner aus den konkreten Arbeitsabläufen innerhalb des Zustellstützpunkts. Wie der Kläger vorträgt, beginnt und beendet er dort an jedem Arbeitstag seine Tätigkeit. Der Kläger ist seit vielen Jahren in derselben Poststelle zuständig. Die Abläufe dort sind darauf abgestellt, dass er immer dort beginnt. Der Tagesbeginn in dem Zustellstützpunkt ist notwendig; er kann nicht an einem anderen Ort beginnen. Er ist fest in die verschiedenen Pläne, die 12-Wochen-Einsatzpläne für jeden Zustellbezirk und in die Saisonpläne, eingebunden. Bei seiner Zustellroute ist er nach Dienstplan stetig an fünf verschiedenen, alternierenden Einsatzorten beschäftigt.

Auch aus der Tätigkeitsbeschreibung des Klägers, z.B. der täglichen, vom Kläger zwingend zu erledigenden Sortierarbeit im Zustellstützpunkt und der anschließend dort beginnenden Zustellrunde einschließlich der Rückkehr zur Dienststelle zwecks Erledigung der erforderlichen Nacharbeiten ergibt sich, dass entsprechende (und auch in mündlicher Form ausreichende) Weisungen bzw. Abreden im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F. bestehen, nach denen der Kläger dem Zustellstützpunkt dauerhaft zugeordnet ist, dort bestimmten Aufgaben nachzugehen hat und dort auch tatsächlich tätig wird (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 39, juris, zu einem Polizisten im Streifendienst).

Aufgrund dessen stellt der Zustellstützpunkt nach Auffassung des Gerichts eine erste Tätigkeitsstätte dar (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 14.07.2017 6 K 3009/15 E, Rn. 25, juris).

Auf die Frage, ob der Kläger in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig wurde, kommt es hingegen nach § 9 Abs. 4a EStG n.F. nicht an.

Der Begriff des weiträumigen Tätigkeitsgebiets wird gesetzlich nicht definiert. Es handelt sich nach allgemeiner Meinung um ein größeres, räumlich geschlossenes festgelegtes Gebiet, auf dem der Arbeitnehmer die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung ausüben soll (FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2016 2 K 218/15, Rn. 35, juris; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 485 mit zahlreichen Nachweisen zur früheren Rechtsprechung; Meyer/Fricke/Baez u.a. in Meyer/Fricke/Baez u.a., Reisekosten im öffentlichen Dienst, cc) Weiträumiges Tätigkeitsgebiet, Rn. 41; Schönfeld/Plenker in Schönfeld/Plenker, Lexikon für das Lohnbüro 2018, 2018, c) Fahrten zum und innerhalb eines weiträumigen Tätigkeitsgebiets; Fuhrmann in Korn, Einkommensteuergesetz, § 9, Rn. 109.7). Als weiträumiges Tätigkeitsgebiet kommen z.B. Häfen, Forstgebiete oder Briefzustellbezirke in Betracht (vgl. BTDrucks 17/10774, 13; FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2016 2 K 218/15, Rn. 35, juris; BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 41; Krüger in Schmidt, EStG, 37 Aufl. 2018, § 9 Rn. 216).

Bei der Berücksichtigung beruflich veranlasster Fahrten, bei der das weiträumige Tätigkeitsgebiet in § 9 Abs. 1 Nr. 4a Satz 3 EStG n.F. ausdrücklich genannt ist, ist Voraussetzung, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat. Das gilt etwa für Monteure bzw. Außendienstmitarbeiter, Seeleute, Lotsen, Waldarbeiter (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rn. 37, 41; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 481; vgl. ferner BT Drucks 17/10774, 13; FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2016 2 K 218/15, Rn. 35, juris). Arbeitnehmer, die einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet sind, aber außerhalb derselben tätig werden, üben keine Tätigkeit in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet, sondern eine Auswärtstätigkeit aus (§ 9 Abs. 4a Satz 2 EStG n.F.; ferner Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 481). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus Rn. 44 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014. Darin wird lediglich verdeutlicht, dass bei Arbeitnehmern, die in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig sind, Mehraufwendungen gleichwohl nach § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG n.F. berücksichtigt werden, obwohl dort von Auswärtstätigkeit und nicht weiträumigem Tätigkeitsgebiet die Rede ist. Zwar werden Arbeitnehmer mit weiträumigem Tätigkeitsgebiet auswärtig i.S.d. § 9 Abs. 4a EStG n.F. tätig. Das bedeutet aber nicht im Umkehrschluss, dass jeder, der auswärtig beruflich tätig ist, in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig wird. Diese Schnittmenge besteht gerade nicht. Maßgeblich für ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet ist, ob eine Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte erfolgt ist.

Demnach ist ein weitreichendes Tätigkeitsgebiet gegeben, wenn keine erste Tätigkeitsstätte nach den Regeln des § 9 Abs. 4 EStG n.F. vorliegt und der Arbeitgeber durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen bzw. durch Absprachen und Weisungen bestimmt, dass der Arbeitnehmer zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufsuchen soll (FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2016 2 K 218/15, Rn. 35, juris; BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 Rn. 40; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 482).

Der Hinweis im BMF-Schreiben, das im Übrigen das Gericht nicht bindet, und den Gesetzgebungsgründen hinsichtlich eines weitreichenden Tätigkeitsgebiets in Bezug auf Zusteller bedeutet zudem nicht, dass jeder Zusteller in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet arbeitet. Vielmehr besteht lediglich die grundsätzliche Möglichkeit, dass ein Postzusteller in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig ist, so z.B. wenn er keiner ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet ist (vgl. das Beispiel eines in dem Fall selbständigen Paketzustellers BMF-Schreiben vom 23.12.2014, DB 2015, 161, Rn. 7, Bsp. 9). Dementsprechend heißt es im BMF-Schreiben vom 24.10.2014, dass Zusteller "in der Regel" in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig werden (Rn. 41). Durch die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte scheidet ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet aber aus.

Im Streitfall liegt demnach zwar eine Auswärtstätigkeit vor, und die Abwesenheit von der ersten Tätigkeitsstätte führt zu Verpflegungsmehraufwendungen. Aufgrund der Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte scheidet aber eine Berücksichtigung der Fahrtzeiten zum Zustellstützpunkt aus, denn auf dieser Strecke wird der Kläger nicht beruflich tätig.

Auch der Vergleich des Bevollmächtigten mit einem LKW-Fahrer überzeugt nicht. Das BMF-Schreiben vom 24.10.2014 bezieht sich (ebenso wie der Prozessbevollmächtigte in der Klagebegründung) hinsichtlich der LKW-Fahrer auf den Fall, dass keine Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte erfolgt ist und die quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. Anwendung finden (Rn. 26, 28, 37). Vorliegend wiesen aber Einsatzpläne etc. den Zusteller wie dargelegt einer konkreten Dienststelle zu.

Das Gericht geht daher davon aus, dass eine erste Tätigkeitsstätte zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber durch den Arbeitsvertrag und die diesen ausfüllenden Absprachen und Weisungen i.S.v. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F. ausreichend festgelegt worden ist.

An diesem Tätigkeitsort ist der Kläger zudem in einem für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte hinreichendem Umfang tätig geworden.

Zu der Frage, welche Anforderungen an die Tätigkeit des Arbeitnehmers im Falle seiner Zuordnung zu einer ortsfesten, betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zu stellen sind, um eine erste Tätigkeitsstätte zu begründen, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten (s. im Einzelnen FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 58 ff., juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 37 f., juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 32 ff., juris). Diese Auffassungen verdeutlichen, dass nach § 9 Abs. 4 EStG in der ab 2014 geltenden Fassung bei Vorliegen einer dauerhaften arbeits- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung das konkrete Gewicht der an dieser Einrichtung ausgeübten Tätigkeit zugunsten der arbeitgeberseitigen Zuordnung in den Hintergrund tritt.

Welche Art der Tätigkeit ein Arbeitnehmer jedenfalls erbringen muss, damit eine Zuordnung an diese Tätigkeitsstätte überhaupt möglich ist, kann im Streitfall dahinstehen. Denn nach allen Meinungen (s. im Einzelnen FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 58 ff., juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 37 f., juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 32 ff., juris) hat der Kläger vorliegend im Zustellstützpunkt in hinreichendem Umfang seine eigentliche Berufstätigkeit ausgeübt.

So verrichtet der Kläger dort jeweils vor und nach der arbeitstäglichen Zustellrunde in deutlichem Zeitumfang seine Route vor- und nachbereitende Arbeiten; er selbst kam dabei auf eine Zeitdauer von ca. 2 Stunden 15 Minuten. Aus Sicht des Gerichts handelt es sich um Arbeiten, die inhaltlich dasselbe Gewicht wie die Zustellung der Post beim Adressaten selbst haben (a.A. FG München, Gerichtsbescheid vom 19.01.2015 6 K 806/14, juris). Denn sie sind für die Zustellung elementar; ohne die Sortierarbeiten und das Stecken auf die eigene Route wäre eine Zustellung nicht möglich bzw. erheblich erschwert. Es handelt sich um zwingende Vor- und Nacharbeiten. Jedenfalls genügen diese Arbeiten für die Annahme einer tatsächlichen Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 61, juris für eine Co-Pilotin).

Auch wenn es sich bei den an der Dienststelle zu erledigenden Aufgaben im Vergleich zu der Tätigkeit, die der Kläger außerhalb des Zustellstützpunkts auf der Zustellroute ausübt, um untergeordnete Tätigkeiten handeln sollte, wird der Kläger dort dennoch täglich und fortdauernd tätig. Die beschriebenen Tätigkeiten an der Dienststelle weisen jedenfalls einen ergänzenden, inhaltlichen Bezug zum Zustelldienst auf der Route auf und erschöpfen sich nicht in rein organisatorischen Erledigungen wie etwa der Abgabe von Stunden- oder Krankenzetteln.

Soweit eine Literaturmeinung in diesem Zusammenhang auf das objektive Nettoprinzip hinweist (Bergkemper, FR 2013, 1017 f.; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn. 9a), wurde bereits dargestellt, dass die Ausnahmevorschrift des § 9 Abs. 4a EStG n.F. bei der hier erfolgten Auslegung, nach der die erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG n.F. regelmäßig angefahren wird und dort diverse Arbeiten verrichtet werden, nicht gegen das objektive Nettoprinzip verstößt. Denn die Abwesenheit von der ersten Tätigkeitsstätte wird weiterhin bei den Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt.

Die Zuordnung war auch dauerhaft.

Nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. ist dabei von einer Dauerhaftigkeit der Zuordnung auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Der Begriff der dauerhaften Zuordnung erfordert also eine Prognoseentscheidung zu Beginn der Zuordnung (vgl. Krüger in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 9 Rn. 303; Niermann, DB 2013, 1017), bei der die Arbeitsvertragsparteien von einer gewissen zeitlichen Länge der Betriebszugehörigkeit ausgehen (FG Hamburg, Urteil vom 30.08.2016 2 K 218/15, Rn. 30, juris).

Es ist weder ersichtlich noch vorgetragen, dass die Zuordnung des Klägers zum Zustellstützpunt aufgrund einer zeitlich befristeten Abordnung oder Versetzung und damit nicht dauerhaft erfolgt ist. Jedenfalls ist hier von einer Dauerhaftigkeit der Zuordnung ab dem Jahr 2003 auszugehen, dem Zeitpunkt, als der Kläger als fester Springer einer 5er-Gruppe eingesetzt wurde. Denn spätestens ab diesem Zeitpunkt war der Kläger fest in die Organisationsstrukturen der Tätigkeitsstätte eingebunden. Hier sollte daher keine Befristung vorgenommen werden. Zudem ist zu bedenken, dass der Kläger tatsächlich seit 1998 ununterbrochen als Postzusteller stets in derselben Tätigkeitsstätte tätig wurde, so dass auch in diesem Fall von einer unbefristeten Zuweisung auszugehen ist.

Der arbeitsvertragliche Vorbehalt des Arbeitgebers, den Kläger nach tarifvertraglichen Regeln versetzen zu können, ändert nichts daran, dass die Versetzung nach 2 nach der Tatsachenlage nicht befristet wurde und damit dauerhaft war (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 53, juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 35, juris; Eisgruber in Kirchhof, 17. Aufl. 2018, § 19 EStG, Rn. 79).

Nicht erkennbar ist, dass der Arbeitgeber die betriebliche Einrichtung, die dem Arbeitnehmer zugeordnet wurde, nicht als erste Tätigkeitsstätte hätte qualifizieren wollen, wie der Kläger meint. Für diese im Rahmen des Werbungskostenabzugs begünstigende Tatsache trägt er die Feststellungslast. Dies folgt auch aus dem Gesetzeswortlaut, nach dem von einer dauerhaften Zuordnung auszugehen ist, wenn der Arbeitnehmer unbefristet an einer Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Das Gegenteil hat der Kläger nicht bewiesen oder auch nur glaubhaft gemacht. Vielmehr beschränkt er sich auf die bloße Behauptung, dass eine Zuordnung nicht erfolgt sei. Auf eine solche Äußerung des Arbeitgebers kann aber nicht verzichtet werden. Denn wie dargelegt, spielen bei der Entscheidung des Arbeitgebers, eine Zuordnung vorzunehmen oder zu unterlassen, auch andere Gesichtspunkte eine Rolle wie z.B. haftungsrechtliche.

Der klägerische Hinweis auf die große Zahl an Zustellern und den immensen Aufwand, den eine Bestätigung durch den Arbeitgeber für diesen hätte, überzeugt nicht. Im Zustellstützpunkt 2 sind nach Angaben des Klägers gut dreißig Zusteller beschäftigt. Der Aufwand, eine entsprechende Bestätigung auszustellen, ist für den Arbeitgeber daher überschaubar. Dass sich die Deutsche Post dennoch - angeblich - weigert, eine solche Bescheinigung auszustellen, könnte auch darin begründet liegen, dass eine solche Bescheinigung aus anderen Gründen nicht gewollt ist.

Hinzu kommen im Streitfall die vorliegenden zahlreichen Hinweise auf eine jedenfalls mündlich erfolgte Zuordnung.

Die Tatsache, dass der Arbeitgeber die Zuordnungsentscheidung im Streitfall bereits vor Inkrafttreten des § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F. am 01.01.2014 getroffen hat, hindert die Einordnung des Zustellstützpunkts als erste Tätigkeitsstätte nicht. Der Gesetzgeber hat keine Übergangsregelung in der Weise getroffen, dass arbeitsvertragliche Festlegungen eines Arbeitsortes aus der Zeit vor Inkrafttreten des Gesetzes von der Anwendung auszunehmen wären. Hierzu bestand unter Vertrauensschutzgesichtspunkten auch kein Anlass, weil die Steuerpflichtigen und ihre Arbeitgeber in der Zeit zwischen Verkündung und Inkrafttreten des Gesetzes ausreichend Gelegenheit hatten, im Bedarfsfall entsprechend geänderte Vereinbarungen zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 49, juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 34, juris; vgl. auch Isenhardt, DB 2014, 1316).

Auch ist für die Anwendung der Bestimmung nicht erforderlich, dass dem Arbeitgeber die steuerliche Auswirkung der Zuordnung bewusst ist. Der mit der Versetzung vereinbarte Arbeitsort ist regelmäßig und auch ohne einen entsprechenden Willen des Arbeitgebers als eine - eine erste Tätigkeitsstätte begründende - Zuordnungsentscheidung zu werten (FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 50, juris; FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 34, juris).

Auf die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. genannten quantitativen Gesichtspunkte kommt es danach entgegen der Auffassung des Klägers nicht mehr an (vgl. FG Hessen, Urteil vom 23.02.2017 1 K 1824/15, Rn. 43, juris). Denn nur, wenn der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte kraft dauerhafter Zuordnung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. hat, ist auf die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. genannten, quantitativen Merkmale abzustellen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016 6 K 20/16, Rn. 66, juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017 2 K 168/16, Rn. 36, juris; auch Isenhardt, DB 2014, 1317).

Da der Kläger einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet ist, ist diese nach § 9 Abs. 4a EStG n.F. maßgeblich für die Ermittlung und den Abzug von Aufwendungen für Mehraufwendungen des Klägers für Verpflegung. Der Kläger wurde im Streitfall bis zum Arbeitsbeginn nicht außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte und seinem Wohnort tätig, so dass insoweit keine Verpflegungsmehraufwendungen nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden können. Erst mit Verlassen des Zustellstützpunkts können entsprechende Mehraufwendungen geltend gemacht werden. Wegen nicht vorgetragener, geschweige denn belegter Abwesenheit von seiner Wohnung und von der ersten Tätigkeitsstätte von mehr als 8 Stunden an einem Kalendertag sind vorliegend keine Verpflegungsmehraufwendungen zu berücksichtigen.

Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz gegenüber anderen Postzustellern, bei denen die Sachverhaltskonstellation zwar identisch ist, das Finanzamt aber davon ausging und ggf. noch ausgeht, dass sie keine erste Tätigkeitsstätte haben, und auch nach 2014 noch entsprechend Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt wurden, ist nicht gegeben.

Denn nach den dargestellten Grundsätzen wäre eine solche Berücksichtigung fehlerhaft erfolgt: Soweit einzelne Postzusteller tatsächlich trotz gleicher Sachverhalte anders (günstiger) behandelt worden sein sollten, wäre darin eine gesetzeswidrige Begünstigung zu sehen, auf deren entsprechende Anwendung der Kläger auch unter Berücksichtigung von § 85 AO und Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch hätte ("keine Gleichheit im Unrecht", st. Rspr., vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.06.1989 VIII R 82/86, BStBl II 1989, 836, Rn. 33; BFH, Urteil vom 11.01.2006 II R 12/04, BStBl II 2006, 615, Rn. 11; BFH, Beschluss vom 26.09.2007 V B 8/06, BStBl II 2008, 405, Rn. 20; BFH, Urteil vom 04.07.2012 II R 38/10, BStBl II 2012, 782, Rn. 58; BFH, Beschluss vom 22.09.2016 IV R 35/13, BStBl II 2017, 116, Rn. 26; BFH, Urteil vom 17.05.2017 V R 52/15, Rn. 37, juris; zuletzt FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.01.2018 5 K 500/17, Rn. 36, juris; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 02.02.2018 4 V 150/17, Rn. 17, juris). Verwaltung und Gerichte sind auch dann nicht befugt, ein Gesetz allgemein oder im Einzelfall falsch anzuwenden, wenn eine Norm in zahlreichen Fällen ("massenhaft") und über einen längeren Zeitraum hinweg nicht richtig befolgt wird. Die Verwaltung ist unter keinen Umständen berechtigt, ein verfassungsrechtlich wirksames formelles Gesetz nicht in der gebotenen Weise anzuwenden. Würde man einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis den Vorrang vor dem Grundsatz der Gesetzesbindung der vollziehenden Gewalt einräumen, so käme dies einer Auflösung des Rechtsstaats gleich (vgl. BFH, Urteil vom 20.06.1989 VIII R 82/86, BStBl II 1989, 836, Rn. 33; BFH, Urteil vom 05.12.1963 IV 375/60 U, BStBl III 1964, 146, Rn. 10). Eine fehlerhafte Rechtsanwendung bei anderen Steuerpflichtigen begründet damit keinen grundsätzlichen Anspruch auf eine entsprechende rechtswidrige Anwendung in eigener Sache. (FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 02.02.2018 4 V 150/17, Rn. 17, juris).

Nach alldem war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.