Bei Anwendung der Billigkeitsregelung für Sachverhalte, in denen der pauschale Nutzungswert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG die für das genutzte Kraftfahrzeug insgesamt tatsächlich entstandenen Aufwendungen überstiegen, sind Leasingsonderzahlungen auf die Vertragslaufzeit zu verteilen und den Kfz-Kosten hinzuzurechnen.

Revision eingelegt – BFH-Az.: noch nicht bekannt

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Anwendung einer Billigkeitsregelung hinsichtlich der Ermittlung des Entnahmewertes für die private Mitbenutzung eines betrieblichen Kfz.

Der Kläger ist … selbstständig tätig und erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, die gesondert festgestellt werden. Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) durch Einnahmeüberschussrechnung.

Im Mai 2013 leaste der Kläger einen Sportwagen der Marke X. Das Fahrzeug hatte einen Bruttolistenpreis in Höhe von 140.000 €. Die vertraglich vereinbarte Nutzungsdauer betrug 54 Monate. Zu Beginn des Leasingzeitraums leistete der Kläger eine Sonderzahlung in Höhe von 72.000 €. Diesen Betrag machte er in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend. Ein Fahrtenbuch führte der Kläger für dieses Fahrzeug nicht. In seinen Gewinnermittlungen ermittelte der Kläger den Wert der Leistungsentnahme für die private Kfz-Nutzung grundsätzlich gemäß § 6 Abs. 1 Nummer 4 S. 2 EStG nach der 1%-Methode. Der unter Zugrundelegung des Bruttolistenpreises in Höhe von 140.000 € ermittelte Entnahmewert betrug in den Jahren 2014 - 2016 einschließlich der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte jeweils 24.630 €. Für diesen Betrag, der zwischen den Beteiligten unstreitig ist, nahm der Kläger entsprechend dem BMF-Erlass vom 18. November 2009 (IV C 6-S 2177/07/10004, BStBl I 2009, 1326) eine Deckelung auf die in den Gewinnermittlungen für das jeweilige Jahr erfassten Kfz-Kosten vor und berücksichtigte als Entnahmewerte für private Kfz-Nutzung für das Jahr 2014 einen Betrag in Höhe von 8.580,03 € und für das Jahr 2015 einen Betrag in Höhe von 8.138,21 €. Die auf der Grundlage der vom Kläger abgegebenen Erklärungen durchgeführte gesonderte Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erfolgte insoweit antragsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 18. Juli 2016 fand bei dem Kläger eine Außenprüfung hinsichtlich der gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Jahre 2013 - 2015 statt. Der Außenprüfer ging hinsichtlich des Entnahmewertes für die private Kfz Nutzung des Sportwagens auch von einer Kostendeckelung entsprechend dem BMF-Erlass vom 18. November 2009 (IV C 6-S 2177/07/10004, a.a.O.) aus, erhöhte aber die bisher berücksichtigten Kfz-Kosten um den jeweiligen Jahresbetrag der auf die Leasing-Laufzeit verteilten Leasingsonderzahlung. Als Jahresbetrag berücksichtigte der Außenprüfer daher einen Betrag in Höhe von 16.000 €. Danach ergab sich ein Entnahmewert für die private Kfz-Nutzung in Höhe von 24.291 € für das Jahr 2014 und in Höhe von 24.017 € für das Jahr 2015. Entsprechend dem Ergebnis der Außenprüfung erließ der Beklagte geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 2014 und 2015. Hinsichtlich der zwischenzeitlich eingereichten Feststellungserklärung für das Jahr 2016, in der der Kläger die private Kfz Nutzung auf die tatsächlich angefallenen Kfz Kosten in Höhe von 7.840,81 € beschränkt hatte, berücksichtigte der Beklagte für die private Kfz Nutzung einen ebenfalls um 16.000 € erhöhten Betrag.

Gegen die auf der Grundlage des Ergebnisses der Außenprüfung erlassenen Änderungsbescheide für die Jahre 2014 und 2015 und gegen den erstmaligen Feststellungsbescheid für das Jahr 2016 legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, die Verteilung der Leasingsonderzahlung auf die Laufzeit des Leasingvertrages stelle eine Durchbrechung der steuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätze dar. Danach sei die Leasingsonderzahlung zwingend im Jahr des Abflusses in voller Höhe als Betriebsausgabe abzuziehen gewesen und sei daher in den Folgejahren bei den Kfz-Kosten nicht mehr zu berücksichtigen. Der Kläger habe auch einen Anspruch auf die im BMF-Erlass vom 18. November 2009 vorgesehene Deckelung des Entnahmewertes. Die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG vorgeschriebene 1%-Regelung sei nur vor dem Hintergrund hinnehmbar, dass die Finanzverwaltung im Billigkeitswege eine Begrenzung des Entnahmewertes auf die tatsächlich angefallenen Kfz-Kosten vorgesehen habe. Diese Billigkeitsregelung sei nach den Grundsätzen über die Selbstbindung der Verwaltung auch im Fall des Klägers anzuwenden.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 3. April 2019 als unbegründet zurück. Mit der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG vorgeschriebenen 1%-Regelung habe der Gesetzgeber eine Pauschalierung für die private Mitbenutzung von Kraftfahrzeugen schaffen wollen, die zu mehr als 50 % genutzt würden und einen hohen Listenpreis aufwiesen. Die Anwendung der 1%-Regelung würde aber in diesen Fällen zu offenkundig falschen Ergebnissen führen, wenn die genutzten Fahrzeuge beim Erwerb bereits lange abgeschrieben oder sehr günstig unter dem Listenpreis erworben worden seien. Für diese Fälle sei die Billigkeitsregelung in Form der Kostendeckelung geschaffen worden. Zu dieser Fallgruppe zähle das vom Kläger genutzte Fahrzeug jedoch nicht, sodass schon aus diesem Grunde keine Deckelung auf die geringeren tatsächlichen Kosten in Betracht komme. Aber auch bei Anwendung der Kostendeckelung sei die Leasingsonderzahlung verteilt auf die Laufzeit des Leasingvertrages in die tatsächlichen Kfz-Kosten mit einzubeziehen. Dies gebiete der Grundsatz, dass die Wahl der Gewinnermittlungsart keinen Einfluss auf den Totalgewinn haben dürfe.

Mit seiner gegen die Einspruchsentscheidung erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter, die Leasingsonderzahlung bei Ermittlung des Entnahmewertes für die private Kfz Nutzung außer Betracht zu lassen. Zur Begründung verweist der Kläger auf sein Vorbringen im Einspruchsverfahren. Dabei macht der Kläger insbesondere auch geltend, dass auf Seiten der Finanzverwaltung während des laufenden Einspruchsverfahrens zwar Pläne bestanden hätten, die bisher geltende Billigkeitsregelung zu ändern und Leasingsonderzahlungen über die Vertragslaufzeit verteilt in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen. Zu einer solchen Neuregelung sei es aber nicht gekommen. Der Kläger habe daher auf die Anwendung der Billigkeitsregelung vertrauen dürfen. Auch bei Anwendung der 1%-Regelung sei zu berücksichtigen, dass der Kläger den Sportwagen in den Wintermonaten Dezember bis März nicht genutzt habe, sondern in diesem Zeitraum die betrieblichen Fahrten mit einem im Privatvermögen befindlichen Pkw der Marke Y unternommen habe. Der Sportwagen sei aufgrund seiner Bereifung nicht wintertauglich. Dazu hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung eine von ihm gefertigte Aufstellung über die nach seinem Vortrag mit dem Pkw der Marke Y getätigten Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte vorgelegt. Diese Fahrten habe der Kläger auch in seinen Einnahmeüberschussrechnungen jeweils als Nutzungseinlage erfasst. Daher sei die Anwendung der 1%-Regelung in den Streitjahren zumindest auf einen Zeitraum von 8 Monaten zu beschränken. Dadurch wäre der Gewinn mindestens für das Jahr 2014 um 7.869,25 €, für das Jahr 2015 um 7.595,21 € und für das Jahr 2016 um 7.267,78 € zu vermindern. Vorrangig sei nach Auffassung des Klägers jedoch die Kostendeckelung auf der Grundlage der Billigkeitsregelung ohne Berücksichtigung der auf die Laufzeit verteilten Leasingsonderzahlung anzuwenden.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2014 und 2015 vom 3. Januar 2017 sowie für 2016 vom 20. April 2018 in der geänderten Fassung vom 1. April 2019, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3. April 2019 abzuändern und den Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit jeweils um einen Betrag von 16.000 € zu vermindern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung seines Antrages beruft sich der Beklagte auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung.

Gründe

I. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2014 bis 2016 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Der Beklagte hat zur Ermittlung des Wertes der Nutzungsentnahme für die private Mitbenutzung des betrieblich genutzten Sportwagens zutreffend die 1%-Regel nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG und die Erhöhung für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte angewendet. Auch gegen die Einbeziehung der auf die Laufzeit des Leasingvertrages verteilten Leasingsonderzahlung mit einem Jahreswert von 16.000 € bei Anwendung der Billigkeitsregelung zur Kostendeckelung nach dem BMF-Erlass vom 18. November 2009 (IV C 6-S 2177/07/10004, a.a.O.) bestehen keine Bedenken.

a) Der Kläger hat für den zum Betriebsvermögen gehörenden Sportwagen, den er auch privat nutzt, kein Fahrtenbuch geführt, so dass der Entnahmewert für die private Nutzung dieses Fahrzeugs gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG nach der sog. 1%-Regelung zu ermitteln ist. Bei Anwendung der 1%-Regelung beträgt der Entnahmewert für die private Kfz-Nutzung einschließlich der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 S. 3 EStG für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte in den Streitjahren jeweils 24.630 €. Dieser Betrag ergibt sich auf der Grundlage eines Bruttolistenpreises für den Sportwagen in Höhe von 140.000 €. Der nach der 1%-Regelung ermittelte Wert beträgt 16.800 € und ist für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte jeweils um 7.830 € (Pauschalwert i.H.v. 9.072 € gekürzt um die Kilometerpauschale i.H.v. 1.242 €) zu erhöhen. Die Berechnung des Gesamtbetrages i.H.v. 24.630 € ist zwischen den Beteiligten der Höhe nach auch unstreitig.

b) Allerdings hat die Finanzverwaltung mit BMF-Erlass vom 18. November 2009 (IV C 6-S 2177/07/10004, BStBl I 2009, 1326; zuvor bereits BMF-Erlass vom 21. Januar 2002 IV A 6-S 2177-1/02, BStBl. I 2002, S. 148) eine Billigkeitsregelung getroffen, nach der der Entnahmewert auf die tatsächlichen Kfz-Kosten zu begrenzen sei. Diese Billigkeitsregelung hat der Beklagte auch angewendet und dabei entgegen der Auffassung des Klägers in zulässiger Weise die Leasingsonderzahlung in Höhe von 72.000 € auf die Vertragslaufzeit verteilt und entsprechend in Höhe eines Jahreswertes von 16.000 € den übrigen Kfz-Kosten zur Berechnung des Betrages der Kostendeckelung hinzugerechnet.

aa) Nach dem Wortlaut der Billigkeitsregelung ist diese für Sachverhalte vorgesehen, in denen der pauschale Nutzungswert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG die für das genutzte Kraftfahrzeug insgesamt tatsächlich entstandenen Aufwendungen überstiegen. Wird das im Einzelfall nachgewiesen, so sind diese Beträge höchstens mit den Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs anzusetzen. Bei Anwendung der Kostendeckelung müssen dem Steuerpflichtigen als abziehbare Aufwendungen mindestens die nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 2, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 und Nr. 5 EStG ermittelten Beträge (Entfernungspauschalen) verbleiben (BMF-Erlass vom 18. November 2009, IV C 6-S 2177/07/10004, BStBl I 2009, 1326).

bb) Bei Anwendung dieser Billigkeitsregelung hat der Beklagte zutreffend den Jahreswert der auf die Laufzeit des Leasingvertrages verteilten Sonderzahlung in Höhe von 16.000 € hinzugerechnet.

(1) Zwar hat der Kläger in seiner Gewinnermittlung die Leasingsonderzahlung zutreffend im Jahr Zahlung (2013) in voller Höhe des Betrages von 72.000 € als Betriebsausgabe geltend gemacht. Insoweit gilt das Abflussprinzip nach § 11 Abs. 2 S. 1 EStG. Aufgrund der gewählten Laufzeit des Leasingvertrages von 54 Monaten war die Sonderzahlung nicht für eine Nutzungsüberlassung für einen Zeitraum von mehr als 5 Jahren im Voraus geleistet worden und daher für die Zwecke der Gewinnermittlung nicht gem. § 11 Abs. 2 S. 3 EStG auf die Laufzeit des Leasingvertrags zu verteilen.

(2) Für die Berechnung der Kostendeckelung in Anwendung der Billigkeitsregelung nach dem BMF-Erlass vom 18. November 2009 ist es aber nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Sonderzahlung auf die Laufzeit des Leasingvertrages verteilt und den jeweiligen Kfz-Kosten des betreffenden Wirtschaftsjahres hinzugerechnet hat.

(a) Bei dem BMF-Erlass vom 18. November 2009 (IV C 6-S 2177/07/10004, a.a.O.) handelt es sich um eine Billigkeitsregelung i.S.d. § 163 AO (BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838). Nach dieser Vorschrift können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. § 163 AO soll sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen. Der Gesetzgeber hat die Voraussetzungen der abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO nicht näher konkretisiert, sondern die Entscheidung in das Ermessen der Finanzbehörden gestellt. Zur Vereinheitlichung der Anwendung von Billigkeitsregeln kann wiederum das BMF Verwaltungsvorschriften erlassen, die die entscheidenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festschreiben und damit deren Ermessen auf Null reduzieren (BFH-Urteil vom 26. September 2019 V R 36/17 –, Rn. 19, juris).

Allerdings haben die Finanzgerichte nur zu prüfen, ob sich die Behörden an die Richtlinien gehalten haben und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen. Dabei ist für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das FG eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher Verwaltungsanweisungen nicht nach den allgemeinen Auslegungsmethoden selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist. Den Finanzbehörden ist es danach lediglich verwehrt, die Anwendung der Verwaltungsanweisung in offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckten Einzelfällen ohne zwingende Sachgründe abzulehnen (BFH-Urteil vom 26. September 2019 V R 36/17, -juris-, m.w.N.).

(b) Unter Berücksichtigung Grundsätze, denen der Senat folgt, ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte bei Anwendung der Billigkeitsregelung die Leasingsonderzahlung für die Berechnung des Entnahmewertes auf die Laufzeit verteilt und den Jahreswert den jeweiligen Kfz-Kosten hinzugerechnet hat.

Nach dem Sinn und Zweck der Billigkeitsregelung sollen Härten bei der Berechnung des Entnahmewertes vermieden werden, die bei der Anwendung der 1%-Regelung dadurch entstehen, dass der pauschal ermittelte Entnahmewert über den in der Gewinnermittlung geltend gemachten Kfz-Kosten liegt. Hierfür kommen insbesondere ursprünglich hochwertige Fahrzeuge mit einem hohen Bruttolistenpreis in Betracht, die bereits abgeschrieben sind oder als ältere Fahrzeuge zu einem niedrigen Anschaffungspreis erworben worden sind. Vor diesem Hintergrund ist die Formulierung der „insgesamt tatsächlich entstandenen Aufwendungen“ zu verstehen. Die Auslegung der Billigkeitsregelung durch den Beklagten, die Leasingsonderzahlung in die „insgesamt“ entstandenen Aufwendungen in der Weise einzubeziehen, dass die Sonderzahlung auf die Laufzeit des Leasingvertrages verteilt wird, erscheint dem Senat zumindest möglich und zulässig. Diese Auslegung ist auch vor dem Hintergrund nachzuvollziehen, dass der Gesetzgeber mit der Wahlmöglichkeit der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder durch Einnahme/Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 ESG dem Grundsatz nach zwar Verschiebungen hinsichtlich des Zeitpunkts der Berücksichtigung bestimmter Einnahmen oder Ausgaben zulassen wollte, jedoch keine Unterschiede bei der Ermittlung des Totalgewinns beabsichtigt hatte. Dem wird die Billigkeitsregelung nach dem BMF-Erlass vom 18. November 2009 in der vom Beklagten vorgenommenen Auslegung gerecht, wenn eine Leasingsonderzahlung als solche zwar im Zeitpunkt des Abflusses als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist, zur Berechnung des Entnahmewertes aber auf die Laufzeit des Leasingvertrages verteilt wird.

2. Die Anwendung der 1%-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG war vorliegend in den einzelnen Streitjahren auch nicht jeweils auf einen Zeitraum von acht Monaten zu beschränken. Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe den Sportwagen in den Wintermonaten nicht genutzt.

a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist regelmäßig davon auszugehen, dass dienstliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden. Dafür spricht der Beweis des ersten Anscheins. Etwas anderes gilt dann, wenn es sich um ein Fahrzeug handelt, das typischerweise zum privaten Gebrauch nicht geeignet ist. Soweit keine besonderen Umstände hinzutreten, ist aufgrund der Anscheinsbeweisregel regelmäßig eine private Nutzung zu berücksichtigen. Der Beweis des ersten Anscheins kann von dem Steuerpflichtigen durch den sog. Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu ist der Vollbeweis des Gegenteils nicht erforderlich. Die Kläger müssen also nicht beweisen, dass eine private Nutzung nicht stattgefunden hat. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass von den Klägern ein Sachverhalt dargelegt und im Zweifelsfall nachgewiesen wird, der die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehens ergibt. Der Anscheinsbeweis wird im Regelfall noch nicht erschüttert, wenn der Kläger lediglich behauptet, für privat veranlasste Fahrten hätten private Fahrzeuge zur Verfügung gestanden. Auch ein eingeschränktes privates Nutzungsverbot vermag den Anscheinsbeweis regelmäßig nicht zu entkräften.

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat nach dem Vortrag des Klägers nicht davon überzeugt, dass der Kläger den Sportwagen während der Monate Dezember bis März weder betrieblich noch privat genutzt hat. Der Kläger hat lediglich vorgetragen, dass das fragliche Fahrzeug in den genannten Monaten nicht genutzt worden sei, da es aufgrund der Bereifung bereits bei regennassen Straßen, erst recht aber bei Winterwetter gefährlich sei, dieses Fahrzeug zu führen. Daher habe er in den Monaten Dezember bis März jeweils ein wintertaugliches Fahrzeug aus seinem Privatvermögen genutzt und dafür in seiner Gewinnermittlung auch eine Nutzungseinlage gebucht. Darüber hinaus hat der Kläger jedoch lediglich eine bloße Aufstellung über die nach seinem Vortrag mit dem anderen Pkw gefahren Strecken zwischen Wohnung und Betriebsstätte vorgelegt. Dies vermag jedoch den Anscheinsbeweis nicht zu erschüttern, dass der Kläger den Sportwagen auch während der Wintermonate genutzt habe. Angesichts zunehmend milderer Winter sind auch in diesen Monaten normale Straßenverhältnisse eher die Regel. Dagegen hat der Kläger keine Maßnahmen unternommen, die seinem Vortrag entsprechend zu erwarten gewesen wären. So hat der Kläger das Fahrzeug während der Wintermonate nicht abgemeldet und auch kein Saisonkennzeichen beantragt, so dass ihm der Sportwagen stets zur Nutzung zur Verfügung stand. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger bei extremen Wetterlagen tatsächlich auch ein anderes Fahrzeug genutzt haben mag.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.