Tenor

Der zuletzt am 18. Juli 2017 geänderte Gewerbesteuermessbescheid für 2000 und der Bescheid vom 28. Juli 2008 über die Aufhebung der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2017, werden dahingehend geändert, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs in Höhe von 23.019.257,- DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht berücksichtigt wird.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.Beschluss

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

Streitig ist die Gewerbesteuerpflicht eines Veräußerungsgewinns der Klägerin.

Zur Gesellschafterstruktur:

An der in den 1970er Jahren durch Herrn B... gegründeten Klägerin waren im Streitjahr 2000 Herr C... als Kommanditist mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von 100 % sowie die D... GmbH ohne vermögensmäßige Beteiligung als Komplementärin beteiligt. Die D... GmbH war seit der Gründung an der Klägerin beteiligt. Gesellschafter-Geschäftsführer der D... GmbH waren stets die Kommanditisten der Klägerin. Dies waren zunächst Herr B..., dann zusätzlich Herr C... und ab Dezember 1999 letztgenannter allein. Nachdem sich die D... GmbH zunächst auf die Komplementärstellung bei der Klägerin beschränkt hatte, erwarb sie im Jahr 1994 100 % der Anteile an der E... Ltd. und im Jahr 1999 100 % der Anteile an der F... Oy. Außerdem erwarb sie 100 % der Anteile an der G... S.A., einer Gesellschaft französischen Rechts. Die D... GmbH unterhielt aber nie einen eigenen Geschäftsbetrieb. Die Beteiligung an der D... GmbH wurde von der Klägerin zu keinem Zeitpunkt als Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bilanziert. Die D... GmbH war bei der Klägerin allein geschäftsführungsbefugt.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und erzielte gewerbliche Einkünfte.

Geschäftsbetrieb der Klägerin: Briefumschlagherstellung

Bis Anfang des Jahres 2000 war die Klägerin im Bereich der Briefumschlagherstellung aktiv, wobei sie einen erheblichen Marktanteil erreichte. Ausweislich des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1999 betrug der Bilanzwert der Klägerin 44.657.433,75 DM. Die Klägerin hatte im Jahr 1999 151 Angestellte (mit Auszubildenden und Teilzeitstellen). Sie erzielte Umsatzerlöse in Höhe von ca. 128 Mio. DM und wies einen Jahresüberschuss von 4,1 Mio. DM aus. Außerdem waren in der Bilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 1999 Beteiligungen an der H... Co. mit Sitz in Belgien (Umfang der Beteiligung der Klägerin: 39 %) mit einem Buchwert von 811.503,35 DM und an der I... S.L. mit Sitz in Spanien (Umfang der Beteiligung der Klägerin: 100 %) mit einem Buchwert von 3.125,- DM ausgewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf den Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1999 (Bilanzakte des Beklagten).

Einen Teil ihres Anlagevermögens leaste die Klägerin von der Schwestergesellschaft J... GmbH & Co. KG. Das Betriebsgrundstück befand sich im Eigentum des Herrn C..., der es an die Klägerin vermietete.

Unternehmensverkauf (asset deal)

Am 1. März 2000 schlossen Herr C..., die Klägerin und die D... GmbH einen notariellen Kaufvertrag mit der K... AB, einer Gesellschaft schwedischen Rechts. Die Klägerin verkaufte alle der Briefumschlagherstellung dienenden Wirtschaftsgüter unter Übertragung der Arbeits-, Miet- und Leasingverträge sowie der Warenbestände, Forderungen und Verbindlichkeiten im Wege eines "asset deals" an die K... AB, die den Geschäftsbetrieb der Klägerin weiterführte. In derselben Urkunde verkaufte Herr C... das in seinem Eigentum stehende Betriebsgebäude an die L... GmbH und die Anteile an dieser Gesellschaft an die K... AB. Die D... GmbH verkaufte ihre Beteiligungen an der E... Ltd. und an der F... Oy an die K... AB. Der Gesamtkaufpreis betrug 113 Mio. DM und entfiel in Höhe von 34,9 Mio. DM auf die Klägerin, in Höhe von ca. 41,3 Mio. DM auf die D... GmbH und in Höhe von 4,7 Mio. DM auf Herrn C.... Die J... GmbH & Co. KG verkaufte ihre Wirtschaftsgüter nicht, sondern führte den Leasingvertrag über die Anlagegüter mit der Erwerbergesellschaft fort.

Die Vertragsparteien vereinbarten umfassende Garantien und Gewährleistungen der Klägerin sowie umfangreiche Kaufpreisanpassungsklauseln. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die ihm vorliegende beglaubigte Übersetzung (lose Heftung des Beklagten). Im Anschluss an den Unternehmenskaufvertrag kam es zu Streitigkeiten zwischen den Vertragsparteien, die in einem Schiedsgerichtsverfahren in Kopenhagen beigelegt wurden und die u.a. zu einer Reduzierung des Kaufpreises führten.

Rückabwicklung I... S.L.

Mit dem genannten Unternehmenskaufvertrag verkaufte die Klägerin auch die 100-%ige Beteiligung der Klägerin an der I... S.L.. Diese hatte zum 31. Dezember 1999 einen Verlust in Höhe von 260.000,- DM ausgewiesen und war mit ca. 560.000,- DM überschuldet. Auf die Beteiligung an der I... S.L. entfiel ein anteiliger Kaufpreis in Höhe von 6.000,- DM. Im Anschluss an den Verkauf kam es zu Meinungsverschiedenheiten mit der K... AB, und die Klägerin erwarb die Anteile zum Verkaufspreis von 6.000,- DM zurück und aktivierte die Anteile mit 3.067,- €.

Option und Sequestration der H... Co.-Anteile

Hinsichtlich der von der Klägerin gehaltenen Beteiligung an der H... Co. in Höhe von 39 %, die nicht Gegenstand des Unternehmenskaufvertrags war, schlossen die Klägerin und die K... AB ebenfalls am 1. März 2000 eine Optionsvereinbarung ("Option Agreement"). Darin erklärten die Vertragsparteien, dass sie im Hinblick auf Einigungsversuche mit dem Hauptgesellschafter der H... Co. von einem Verkauf absehen und lediglich eine Optionsvereinbarung treffen, wonach die Klägerin der K... AB eine Call-Option (auszuüben bis 31. Dezember 2000) und die K... AB der Klägerin eine Put-Option (auszuüben zwischen dem 1. Januar und 31. März 2001) einräumte. Vereinbart waren ein Preis von 5.000.000,- DM sowie Kaufpreisanpassungsklauseln, sofern der Gewinn ("Profitability Level") für 1999 unter 500.000,- DM liegen sollte. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf das Option Agreement, das dem Senat in der englisch-sprachigen Originalfassung vorliegt (lose Heftung des Beklagten). Tatsächlich erzielte die H... Co. im Jahr 1999 lediglich einen Gewinn von 2.300,- DM.

Am 2. Februar 2000 erwirkte der Mehrheitsgesellschafter der H... Co. im Wege der einstweiligen Anordnung eines belgischen Gerichts die Sequestration der Anteile der Klägerin an der H... Co. mit der Folge, dass der Klägerin die Verfügungsbefugnis entzogen war. Die Sequestration wurde am 20. Oktober 2000 durch das Gericht in M... (Belgien) bestätigt. Obwohl die K... AB die Kaufoption am 21. Dezember 2000 ausübte, kam es aufgrund der Sequestration nicht zu einem Verkauf der Anteile an der H... Co. an die K... AB.

Da sich die Vermögens- und Ertragslage der H... Co. weiter negativ entwickelte und die H... Co. im Jahr 2005 in Liquidation ging, schrieb die Klägerin die Beteiligung im Jahr 2005 in voller Höhe ab. Im Jahr 2006 wurde das Insolvenzverfahren über die H... Co. eröffnet. Die Gesellschaft wurde im Jahr 2009 vollbeendet.

Verkauf der Beteiligungen der D... GmbH

Nach dem Verkauf ihrer Beteiligungen an der E... Ltd. und an der F... Oy an die K... AB behielt die D... GmbH neben ihrer Beteiligung an der Klägerin lediglich die Beteiligung an der G... S.A. Die Anteile an der G... S.A. waren bei der D... GmbH zum 31. Dezember 1999 mit 2.190.934,69 DM bilanziert und zum 31. Dezember 2000 mit 2.218.262,14 DM. Die G... S.A. hatte lediglich Forderungen und flüssige Mittel aktiviert. Das gezeichnete Kapital der G... S.A. betrug 10 Mio. französische Francs (FF). Der Jahresabschluss der G... S.A. zum 31. Dezember 2000 wies ein Eigenkapital von 8,8 Mio. französischen Francs aus. Die Liquidation im Jahr 2002 ergab einen Liquidationsverlust in Höhe von 14.330,21 €.

Neben der Beteiligung an der G... S.A. erwarb die D... GmbH im Jahr 2000 eine Beteiligung an der N... (Anschaffungskosten: 209.250,- DM) und wies im Übrigen Darlehensforderungen im Umfang von ca. 49 Mio. DM aus. Das zum 31. Dezember 2000 ausgewiesene Eigenkapital der D... GmbH betrug - einschließlich des nicht ausgeschütteten Veräußerungsgewinns - ca. 50 Mio. DM.

Vermögensverwaltende Tätigkeit und Sitzverlegung

Nach dem Verkauf ihres Unternehmens beschränkte sich die Klägerin auf das Halten der Beteiligungen an der H... Co. und an der I... S.L.. Trotz der rein vermögensverwaltenden Tätigkeit erzielte sie aufgrund der gewerblichen Prägung gewerbliche Einkünfte. Den Gewinn aus dem Verkauf des Betriebsgrundstücks stellte die Klägerin in der Sonderbilanz des Herrn C... in eine Rücklage gem. § 6b Einkommensteuergesetz -EStG- ein.

Im Mai 2000 verlegt die Klägerin ihren Sitz von O... (Nordrhein-Westfalen) nach P... (Schleswig-Holstein).

Erklärung und Erstveranlagung

Die Klägerin wies im Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2000 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 27.920.598,- DM (außerordentliche Erträge in Höhe von 34.600.000,- DM abzgl. außerordentliche Aufwendungen in Höhe von 6.679.402,62 DM) und einen Gesamtgewinn in Höhe von 23.215.690,10 DM aus.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 23.019.257,- DM. Dabei behandelte sie den Gewinn aus der Veräußerung vom 1. März 2000 nicht als begünstigten Betriebsaufgabegewinn gem. § 16 EStG sondern als laufenden Gewinn.

In ihrer Gewerbesteuererklärung erklärte sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./.4.699.907 DM, wobei sie den Veräußerungsgewinn nicht in die Erklärung zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags einbezog. Auf Nachfrage des Beklagten erläuterte die Klägerin, der Veräußerungsgewinn habe 27.920.598,- DM betragen (Kaufpreis 34.600.000,- DM abzgl. Buchwerte 4.845.460,- DM und Kaufpreisminderung 1.833.942,- DM).

Das zunächst zuständige Finanzamt veranlagte die Klägerin mit Bescheiden vom 19. Mai 2003 erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-.

Betriebsprüfung

Ab dem 20. September 2004 führte das Finanzamt Q... bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, deren Ergebnisse im Abschlussbericht vom 21. Dezember 2007 zusammengefasst sind.

Streitig ist hier allein die vom Prüfer vorgenommene - und zwischenzeitlich überwiegend revidierte - Erhöhung des Gewerbeertrags der Klägerin für das Streitjahr 2000 um 47.975.707,- DM auf zunächst 43.275.800,- DM, die im Umfang von 23.019.257,- DM auf dem nach Auffassung des Prüfers steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn beruhte.

Der Prüfer begründete die Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns damit, dass die Beteiligungen an der H... Co. und der I... S.L. im Vermögen der Klägerin geblieben seien und die Klägerin daher nicht alle stillen Reserven aufgedeckt habe. In der Beteiligung an der H... Co. seien stille Reserven von ca. 5 Mio. DM enthalten gewesen. Zudem habe die Klägerin zu Unrecht die Beteiligung des Herrn C... an der D... GmbH nicht als dessen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin bilanziert. Die Anteile an der D... GmbH seien mit den historischen Anschaffungskosten in Höhe von 50.000,- DM in der Sonderbilanz zu aktivieren. Vor dem Erwerb weiterer Beteiligungen durch die D... GmbH sei diese als Komplementärin notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin gewesen. Dabei sei es auch nach dem Erwerb der Beteiligungen an der irischen und der finnischen Kapitalgesellschaft geblieben. Zudem fehle es an einer Entnahmehandlung. Auch die D... GmbH weise erhebliche stille Reserven aus. Es liege daher keine Betriebsaufgabe vor, weil die Beteiligungen (die erhebliche stille Reserven aufgewiesen hätten) vom alten Betrieb der Klägerin ("Briefumschlagherstellung") in den neuen Betrieb ("Vermögensverwaltung") überführt worden seien.

Änderungsbescheide

Das Finanzamt Q... folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 28. Juli 2008 geänderte Bescheide für 2000 und setzte den Gewerbesteuermessbetrag ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 43.291.221,- DM mit 1.103.874,06 € (2.158.990,- DM) fest. Zugleich hob es den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 auf.

Einspruchsverfahren

Dagegen richteten sich die fristgerechten Einsprüche der Klägerin, mit denen sich die Klägerin gegen eine Vielzahl der Prüfungsfeststellungen wandte. Hinsichtlich der hier streitigen Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns verwies das FA Q... auf das zwischenzeitlich ergangene BFH-Urteil vom 17. März 2010 (IV R 41/07, BStBl II 2010, 977) und sah sich in seiner Rechtsauffassung gestärkt, weil der BFH verlange, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen und darüber hinaus auch alle Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven veräußert werden müssten.

Die Klägerin trug dazu vor, sie habe entgegen der Meinung des FA keine Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven zurückbehalten. Der Veräußerung der Beteiligung von 39 % an der H... Co. sei am Vorkaufsrecht des Mehrheitsgesellschafters gescheitert. Der im Option Agreement vereinbarte Kaufpreis von 5 Mio. DM sei lediglich der Ausgangspunkt für die abschließende Kaufpreisermittlung gewesen. Wenn der Beklagte stille Reserven in dieser Höhe annehme, ignoriere dies den Buchwert der Anteile von 811.503,35 DM. Zudem beachte der Beklagte die Kaufpreisanpassungsklauseln nicht, die eine Minderung des Kaufpreises vorgesehen hätten, wenn der Jahresgewinn für 1999 unter 500.000,- DM gelegen hätte. Tatsächlich habe die H... Co. einen Gewinn von nur 2.300,- DM erzielt, sodass der Kaufpreis 0,- DM betragen hätte. Damit sei nachgewiesen, dass die Anteile an der H... Co. keine stillen Reserven beinhalteten.

Auch die Beteiligung an der I... S.L. habe keine stillen Reserven enthalten. Gleiches gelte für die von D... GmbH gehaltene Beteiligung an der G... S.A., zumal die Anteile an der D... GmbH kein Sonderbetriebsvermögen des Herrn C... bei der Klägerin gewesen seien.

Zuständigkeitswechsel und Teilabhilfe

Im Jahr 2012 verlegte die Klägerin ihren Sitz von P... nach R... mit der Folge, dass der Beklagte zuständig wurde.

Nach einer Einigung über andere, hier nicht mehr streitige Feststellungen der Außenprüfung erließ der Beklagte am 18. Juli 2017 Teilabhilfebescheide, mit denen er den Gewerbesteuermessbetrag für 2000 ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 18.265.874,- DM mit 464.109,87 € festsetzte.

Einspruchsentscheidung

Mit einer Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2017 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin hinsichtlich der Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns als unbegründet zurück. Er führte zur Begründung aus, eine Personengesellschaft könne mehrere Betriebe zwar nicht nebeneinander, aber nacheinander betreiben. Ob die Personengesellschaft ihre bisherige Tätigkeit eingestellt und eine neue Tätigkeit begonnen habe, richte sich danach, ob der bisherige und der neue Betrieb wirtschaftlich identisch seien. Damit unterscheide sich die Begünstigung von Betriebsveräußerungsgewinnen bei der Gewerbesteuer von der Begünstigung gem. § 16 und § 34 EStG. Keine Betriebsaufgabe liege vor, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen zum Buchwert in den neuen Betrieb überführt würden. Das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft umfasse auch das Sonderbetriebsvermögen.

Die Beteiligung des Herrn C... an der D... GmbH gehöre zu dessen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin, weil Herr C... dadurch die Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Klägerin vergrößere. Zudem stelle bei Zweipersonengesellschaften die Beteiligung an der Komplementär-GmbH möglicherweise schon deshalb eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar, weil sie benötigt werde, um überhaupt eine Personengesellschaft zu begründen. Da es sich um notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Herrn C... handele, komme es auch nicht auf die unterlassene Bilanzierung an. Die Annahme notwendigen Sonderbetriebsvermögens werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass die D... GmbH über einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht untergeordneter Bedeutung verfüge; denn die D... GmbH habe sich auf das Halten der Beteiligungen an der E... Ltd, der F... Oy und der G... S.A. beschränkt und sei insofern nicht als geschäftsführende Holding tätig geworden. Zu beachten sei die Historie; denn ursprünglich sei die D... GmbH nur als Komplementär-GmbH für die Klägerin tätig gewesen. Die anderen Beteiligungen seien erst später erworben worden. Die Beteiligung an der D... GmbH sei jedenfalls in quantitativer Hinsicht für den Betrieb der Klägerin wesentlich gewesen. Es komme nicht darauf an, dass die von der D... GmbH gehaltene Beteiligung an der G... S.A. keine stillen Reserven aufweise; vielmehr komme es auf die stillen Reserven in den Anteilen an der D... GmbH an. Dabei sei nicht lediglich die Differenz zwischen dem Buchwert (50.000,- DM) und dem nominellen Eigenkapital der D... GmbH zum 31. Dezember 1999 (5.214.092,- DM) zu berücksichtigen. Maßgebend sei das gesamte Eigenkapital der D... GmbH in Höhe von ca. 50 Mio. DM.

Hinsichtlich der Beteiligung an der H... Co. könnte möglicherweise eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegen, weil über die Minderheitsbeteiligung von 39 % die Möglichkeit bestanden habe, auf den belgischen Markt Einfluss zu nehmen. Dafür spreche auch der im Option Agreement vereinbarte Ausgangspreis von 5 Mio. DM.

Im Ergebnis sei nicht klar erkennbar, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb eingestellt und einen neuen begonnen habe.

Klage

Dagegen richtet sich die am 23. November 2017 bei Gericht eingegangene Klage. Die Klägerin meint, es könne auch dann ein im Rahmen des § 7 Gewerbesteuergesetz -GewStG- nicht steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn vorliegen, wenn nicht alle stillen Reserven aufgedeckt würden. Denn es gehe bei der Gewerbesteuer nicht um die Abfederung der Folgen der zusammengeballten Realisierung stiller Reserven, sondern um den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Es komme auf die Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit an. Maßgeblich sei, dass die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen würden.

Das Fortbestehen der Klägerin nach der Veräußerung des Geschäftsbetriebs Briefumschlagherstellung habe auf die Gewerbesteuerbefreiung keinen Einfluss; denn auch eine Personengesellschaft könne mehrere Betriebe nacheinander haben. Der BFH sehe es aber als schädlich an, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen - insbesondere solche mit hohen stillen Reserven - in den neuen Betrieb zu Buchwerten überführt würden. Das sei hier indes nicht der Fall. Die von der Klägerin zurückbehaltenen Beteiligungen an der H... Co. und der I... S.L. seien keine wesentlichen Betriebsgrundlagen gewesen.

Es stehe der Gewerbesteuerbefreiung auch nicht entgegen, dass die Beteiligung an der D... GmbH nicht mitübertragen worden sei. Dabei könne dahin gestellt bleiben, ob es sich bei der Beteiligung an der D... GmbH überhaupt um notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen gehandelt habe; denn jedenfalls habe es sich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage gehandelt, die für die Fortführung des Betriebs notwendig sei oder den Betrieb präge.

Die Zuordnung der Beteiligung an der Komplementär-GmbH sei aber allein der dienenden Funktion geschuldet, nicht der funktionalen Wesentlichkeit. Da Herr C... zu 100 % an der Klägerin beteiligt gewesen sei, komme auch eine Stärkung seiner Stellung als Mitunternehmer im Streitfall nicht in Betracht.

Das Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage könne auch nicht damit begründet werden, dass in der Beteiligung an der D... GmbH stille Reserven enthalten seien. Der Beklagte verkenne, dass es vorliegend nicht um die Begünstigung gem. §§ 16, 34 EStG gehe. Zudem seien die in der D... GmbH selbst liegenden stillen Reserven durch den Verkauf der irischen und der finnischen Gesellschaft an die K... AB realisiert worden.

Bei der nach dem Verkauf des Unternehmens ausgeübten vermögensverwaltenden Tätigkeit (Verwaltung der Beteiligungen an der I... S.L. und der H... Co.) handele es sich um einen auch unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung von dem vormals ausgeübten Gewerbebetrieb Briefumschlagherstellung grundlegend verschiedenen Geschäftsbetrieb. Es seien keine wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen worden.

Die Gewerbesteuerfreiheit sei aber selbst dann zu gewähren, wenn man sich der Auffassung des Beklagten anschließen wolle. Denn dann habe die Klägerin mit dem Geschäftsbetrieb Briefumschlagherstellung einen Teilbetrieb veräußert und mit der Vermögensverwaltung einen Teilbetrieb weitergeführt.

Die Klägerin beantragt,

1.

den zuletzt am 18. Juli 2017 geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2017 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs nicht der Gewerbesteuer unterliegt und der Gewerbeertrag um 23.019.257,- DM gemindert wird,

2.

den Bescheid vom 28. Juli 2008 über die Aufhebung der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2017 aufzuheben, und

3.

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Er meint, bezüglich der Beteiligung an der H... Co. sei nicht vollständig ausgeschlossen, dass diese aus Sicht der Klägerin und der K... AB in funktionaler Hinsicht von wesentlicher wirtschaftlicher Bedeutung gewesen sei. Die Klägerin gehe zudem zu Unrecht davon aus, dass es allein auf die in funktionaler Hinsicht wesentlichen Betriebsgrundlagen ankomme. Vielmehr sei der Rechtsprechung des BFH zu entnehmen, dass zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen auch Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven gehörten. Es komme nicht darauf an, wodurch die stillen Reserven entstanden seien. Im Streitfall sei die Beteiligung an der D... GmbH schon deshalb als funktional wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, weil es sich um eine Zwei-Personen-Gesellschaft handele, die ohne die Beteiligung der D... GmbH nicht existieren könne. Diese Frage sei höchstrichterlich noch nicht entschieden worden. Da sich die Beteiligungen an der H... Co. und der I... S.L. schon vor dem Verkauf der Briefumschlagherstellung im Vermögen der Klägerin befunden hätten, könne von einer Beendigung eines Betriebs und der Aufnahme eines neuen keine Rede sein. Das Vorliegen selbständiger Teilbetriebe sei bislang nicht geltend und nicht belegt worden.

Die Klägerin hat dazu ergänzend vorgetragen, bei der Beteiligung an der H... Co. habe es sich nicht um eine operative Beteiligung gehandelt, sondern um eine bloße Kapitalbeteiligung. Es habe zwischen der Klägerin und der H... Co. keine betriebliche Kooperation gegeben. Im Übrigen belasse es der Beklagte beim Aufstellen bloßer Vermutungen und bleibe auch einen Beleg dafür schuldig, warum die Beteiligung von 39 % an der H... Co. der Klägerin die Möglichkeit gegeben habe, auf den belgischen Markt Einfluss zu nehmen. Auch die Beteiligung an der I... S.L. sei eine reine Kapitalbeteiligung gewesen. Im Übrigen habe der BFH ausdrücklich festgestellt, dass die Gewerbesteuerfreiheit nicht voraussetze, dass die Personengesellschaft beendet werde. Daher könne der Beklagte auch nicht den Mitverkauf der Beteiligung an der Komplementär-GmbH verlangen. Nach der BFH-Rechtsprechung verlange der Beklagte zudem zu Unrecht, dass sämtliche stillen Reserven realisiert würden. Die vom Beklagten zitierte Aussage des BFH im Urteil IV R 41/07, wonach zu den funktional erforderlichen Wirtschaftsgütern auch solche mit erheblichen stillen Reserven gehörten, beziehe sich lediglich auf die - hier aber nicht relevante - steuerbegünstigte Betriebsaufgabe gem. §§ 16, 34 EStG.

Gründe

I. Die Klage ist begründet. Der angegriffene Gewerbesteuermessbescheid für 2000 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Gewinn aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs Briefumschlagherstellung zu Unrecht der Gewerbesteuer unterworfen.

1. Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dieser ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen. Dazu gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften insbesondere die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 3 EStG. Dabei kommt es abweichend von der Einkommensteuer auch nicht darauf an, dass alle stillen Reserven aufgedeckt werden; denn die Nichtbelastung mit Gewerbesteuer dient nicht dazu, die Folgen der zusammengeballten Realisierung stiller Reserven zu mildern. Sie hat ihren Grund vielmehr in dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die nur den durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinn erfasst. Voraussetzung ist jedoch, dass die gewerbliche Tätigkeit aufgegeben wird, also durch die (Teil-)Betriebsveräußerung oder -aufgabe die gewerbliche Tätigkeit (insoweit) endgültig eingestellt wird. Davon ist immer dann auszugehen, wenn als Folge der Veräußerung bzw. der Aufgabe die persönliche Steuerpflicht des Betriebsinhabers i.S. von § 5 GewStG weggefallen ist.

Bei einer Personengesellschaft setzt die Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit nicht notwendigerweise voraus, dass die Gesellschaft aufgelöst wird und deshalb ihre persönliche Gewerbesteuerpflicht wegfällt. Vielmehr kann auch die Personengesellschaft - ebenso wie der Einzelunternehmer - mehrere Betriebe nacheinander betreiben. Ob eine Aufgabe einer bisherigen betrieblichen Tätigkeit und die Neueröffnung eines anderen Betriebs gegeben ist, richtet sich in Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder Betriebsumstellung danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind. Eine Betriebsaufgabe ist regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven "in den neuen Betrieb überführt werden". Diese Rechtsgrundsätze sind gleichermaßen auf eine Kommanditgesellschaft anzuwenden, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, und zwar ungeachtet der Frage, ob die KG originär gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb nur auf Grund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist (so BFH, Urteil vom 17. März 2010 - IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977, mit umfangreichen Nachweisen).

2. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen, denen sich der Senat anschließt, ist keine der Begründungen des Beklagten geeignet, die Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns der Klägerin zu rechtfertigen. Der bisherige Gewerbebetrieb der Klägerin "Briefumschlagherstellung" und die im Anschluss an die Veräußerung des Betriebs ausgeübte vermögensverwaltende Tätigkeit, die nur aufgrund der gewerblichen Prägung der Klägerin (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, sind bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht identisch. Insbesondere wurden weder im Gesamthandsvermögen der Klägerin noch im Sonderbetriebsvermögen ihrer Mitunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen vom bisherigen in den neuen Betrieb überführt.

a) Die Klägerin hat mit notariellem Kaufvertrag vom 1. März 2000 alle der Briefumschlagherstellung dienenden Wirtschaftsgüter unter Übertragung der Arbeits-, Miet- und Leasingverträge sowie der Warenbestände, Forderungen und Verbindlichkeiten im Wege eines "asset deals" an die K... AB verkauft.

Die aus Sicht der Klägerin unfreiwillige Zurückbehaltung der Beteiligungen an der I... S.L. und der H... Co. schließen die Annahme eines gewerbesteuerlich privilegierten Veräußerungsgewinns nicht aus. Zwar unterliegen Mitunternehmerschaften in vollem Umfang der GewSt, also auch mit Tätigkeiten, die ihrer Art nach nicht gewerblich sind (§ 2 Abs. 1, § 7 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), sodass sich die Klägerin nicht mit Erfolg darauf berufen könnte, dass die Beteiligungen an der I... S.L. und der H... Co. nicht dem gewerblichen Betrieb, sondern der Vermögensverwaltung zuzuordnen seien. Das Verbleiben der Beteiligungen bei der Klägerin ist aber deshalb unschädlich, weil es sich bei ihnen nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen des verkauften Gewerbetriebs gehandelt hat.

Da unstreitig keine operativen Verbindungen zwischen der Klägerin und den beiden Gesellschaften bestanden haben, kam den Beteiligungen keine relevante funktionale Bedeutung für den Betrieb der Klägerin zu, auch wenn sowohl die H... Co. als auch die I... S.L. im Bereich der Briefumschlagherstellung tätig waren. Die vom Beklagten in den Raum gestellte Vermutung, die Klägerin könnte über die Beteiligung an der H... Co. versucht haben, auf den belgischen Markt für Briefumschläge Einfluss zu nehmen, ist nicht hinreichend konkret, um einen funktionalen Bezug zum Unternehmen der Klägerin herzustellen.

Zwar kann auch das Vorliegen erheblicher stiller Reserven zur Wesentlichkeit von Betriebsvermögen führen (s.o.); die Beteiligungen an der I... S.L. und an der H... Co. wiesen aber - wovon möglicherweise nun auch der Beklagte ausgeht - keine erheblichen stillen Reserven auf. Daher schließt das Fehlschlagen des Verkaufs der 39-%-Beteiligung an der H... Co. aufgrund der Sequestration der Anteile durch ein belgisches Gericht die Annahme eines gewerbesteuerlich privilegierten Veräußerungsgewinns nicht aus.

Zwar vereinbarten die Klägerin und die K... AB in der am 1. März 2000 geschlossenen Optionsvereinbarung neben wechselseitigen Call- und Put-Optionen einen Kaufpreis von 5 Mio. DM, der im Hinblick auf den Buchwert zum 31. Dezember 1999 von 811.503,35 DM auf stille Reserven von über 4 Mio. DM schließen ließe. Der tatsächliche Optionspreis war jedoch an die Höhe des Gewinns ("Profitability Level") für 1999 in Höhe von 500.000,- DM geknüpft. Bei einem geringeren Gewinn griffen die vereinbarten Kaufpreisanpassungsklauseln. Da die H... Co. im Jahr 1999 lediglich einen Gewinn von 2.300,- DM erzielt hatte, betrug der Kaufpreis jedenfalls nicht mehr als der Buchwert der Beteiligung in Höhe von 811.503,35 DM. In der Folge hat sich die Vermögens- und Ertragslage der H... Co. weiter negativ entwickelt, und die H... Co. ging im Jahr 2005 in Liquidation mit der Folge, dass die Klägerin die Beteiligung im Jahr 2005 in voller Höhe abgeschrieben hat, im Jahr 2006 das Insolvenzverfahren über die H... Co. eröffnet und die Gesellschaft im Jahr 2009 vollbeendet worden ist. Auch dies spricht gegen das Vorliegen stiller Reserven.

Hinsichtlich der I... S.L. hat die Klägerin die - im Vergleich zum Gesamtunternehmen allerdings nur geringfügigen - stillen Reserven in Höhe von 2.875,- DM mit dem Kaufvertrag vom 1. März 2000 bereits realisiert; denn sie hat die mit einem Buchwert von 3.125,- DM aktivierte Beteiligung für 6.000,- DM verkauft und ausgebucht. Der aufgrund der Meinungsverschiedenheiten und des Schiedsgerichtsverfahren veranlasste Rückkauf für 6.000,- DM stellt einen neuen Geschäftsvorfall vor, der die vorherige Gewinnrealisation nicht rückwirkend beseitigen kann. Dies wird auch daraus deutlich, dass die Klägerin die zurückgekaufte Beteiligung nicht mit ihrem bisherigen Buchwert von 3.125,- DM, sondern mit den Anschaffungskosten von 6.000,- DM (= 3.067,- €) aktivierte. Unabhängig davon ist auch nicht erkennbar, dass die Beteiligung an der I... S.L. stille Reserven aufgewiesen hätte; denn die I... S.L. hatte zum 31. Dezember 1999 einen Verlust in Höhe von 260.000,- DM erzielt und war mit ca. 560.000,- DM überschuldet.

b) Auch im Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer der Klägerin blieben keine funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter zurück.

aa) Das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer der Klägerin gehört auch gewerbesteuerlich zu ihrem Betriebsvermögen. Da sich die gewerbesteuerrechtliche Gewinnermittlung gem. § 7 GewStG nach den Vorschriften des EStG richtet, bestimmt sich der Umfang des Gewerbebetriebs und des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft auch gewerbesteuerlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Abgrenzung und Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft stimmen bei der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer grundsätzlich überein. Darum sind auch Gewinne im Sonderbetriebsvermögen in den für den Betrieb der Personengesellschaft zu ermittelnden Gewerbeertrag einzubeziehen. Steuerschuldner in Bezug auf den im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewerbeertrag ist die Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 - IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, 1124). Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob es sich um Sonderbetriebsvermögen I oder Sonderbetriebsvermögen II handelt (BFH-Urteil vom 3. April 2008 - IV R 54/04, BStBl II 2008, 742, 744 ff.).

bb) Der Kommanditist der Klägerin, Herr C..., hat die in seinem Sonderbetriebsvermögen I ruhenden stillen Reserven durch den Verkauf des Grundstücks aufgedeckt.

Mit dem Kaufvertrag vom 1. März 2000 wurde auch das Betriebsgrundstück, das sich im Eigentum des Herrn C... befand und Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin darstellte, weil er es an die Klägerin vermietet hatte, an die K... AB verkauft. Der Annahme eines gewerbesteuerlich privilegierten Veräußerungsgewinns steht dabei auch der Umstand nicht entgegen, dass die Klägerin den Gewinn aus dem Verkauf des Betriebsgrundstücks in der Sonderbilanz des Herrn C... in eine Rücklage gem. § 6b EStG eingestellt hat. Zwar führt dies dazu, dass die insoweit realisierten stillen Reserven zunächst nicht versteuert wurden. Dies ist aber deshalb unschädlich, weil es bei der Frage der wirtschaftlichen Identität von bisherigem und neuem Betrieb nur darauf ankommt, ob funktional wesentliche oder werthaltige Wirtschaftsgüter (mit hohen unversteuerten stillen Reserven) vom bisherigen in den neuen Betrieb übergehen. Es ist hingegen nicht entscheidend, ob die stillen Reserven im Zuge der Betriebsveräußerung tatsächlich der Gewerbesteuer unterworfen oder diese stillen Reserven gem. § 6b EStG steuerfrei übertragen und die Besteuerung in einem anderen Betriebsvermögen nachgeholt wird.

cc) Für die Gewerbesteuerfreiheit des Veräußerungsgewinns der Klägerin ist ebenfalls unschädlich, dass ihre Schwestergesellschaft, die J... GmbH & Co. KG, von der die Klägerin einen Teil ihres Anlagevermögens geleast hatte, ihr Betriebsvermögen nicht verkauft, sondern den Leasingvertrag mit der K... AB fortgeführt hat. Denn gewerbesteuerlich liegen zwei getrennte Betriebsvermögen vor, weil ein Fall der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vorliegt. Diese hat zur Folge, dass ein Vorrang des eigenen Betriebsvermögens der J... GmbH & Co. KG vor dem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin besteht (vgl. Schmidt/Wacker, 37. Aufl. 2018, § 15 Rn. 858).

dd) Der Gewerbesteuerfreiheit des Veräußerungsgewinns kann auch nicht entgegen gehalten werden, dass die Komplementärin der Klägerin, die D... GmbH, ihre stillen Reserven nicht realisiert hätte; denn nach dem Verkauf der Beteiligungen an der E... Ltd. und der F... Oy hielt die D... GmbH lediglich die Anteile an der G... S.A., die allerdings keine stillen Reserven enthielten. Dies folgt insbesondere daraus, dass der Jahresabschluss der G... S.A. zum 31. Dezember 2000 ein Eigenkapital (8,8 Mio. FF) auswies, das unter dem gezeichneten Kapital der G... S.A. (10 Mio. FF) lag. Es liegen auch keine Anhaltspunkte für eine Unterbewertung von Aktiva oder eine Überbewertung von Passiva vor; denn die Liquidation im Jahr 2002 ergab einen Liquidationsverlust in Höhe von 14.330,21 €. Im Übrigen stellten die von der D... GmbH gehaltenen Beteiligungen kein Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin dar.

ee) Schließlich lässt sich entgegen der Rechtsaufassung des Beklagten die Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns der Klägerin auch nicht aus dem Umstand herleiten, dass Herr C... die Anteile an der D... GmbH nicht mitveräußert hat.

(1) Anders als der Beklagte meint, stellte die Beteiligung des Herrn C... an der D... GmbH kein Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin dar.

(1.1) Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Mitunternehmerschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Mitunternehmerschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. April 2015 - IV R 1/12, BStBl II 2015, 705). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 23. Februar 2012 - IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, m.w.N.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Mitunternehmerschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Mitunternehmerschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der Mitunternehmerschaft steigt bzw. gestärkt wird (BFH-Urteil vom 16. April 2015 - IV R 1/12, BStBl II 2015, 705, m.w.N.).

Die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft kann für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sein, wenn zwischen beiden Unternehmen eine so enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt. Das ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird. Die wirtschaftliche Verflechtung muss den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II liegt nur dann vor, wenn die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird, also der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage daneben keine bedeutsame Rolle spielt. Die Rechtsprechung hat eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft u.a. dann angenommen und die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft (GmbH) als Sonderbetriebsvermögen II angesehen, wenn die GmbH den Vertrieb für die als Produktionsgesellschaft tätige Personengesellschaft übernommen hat (oder auch umgekehrt) oder wenn die Personengesellschaft und die Kapitalgesellschaft nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt werden, die sich auch auf technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren beziehen kann. Zusätzlich erforderlich ist dann jedoch die finanzielle und organisatorische Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den (die) Mitunternehmer. Das Unterhalten von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht dagegen auch dann nicht aus, wenn sie besonders intensiv sind (BFH-Urteil vom 23. Februar 2012 - IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112).

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II liegt jedoch nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Mitunternehmerschaft einen anderen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält (BFH-Urteil vom 17. November 2011 - IV R 51/08, BFH/NV 2012, 723). Entsprechendes gilt, wenn die Kapitalgesellschaft weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet (BFH-Urteile vom 7. Mai 1986 - II R 137/79, BStBl II 1986, 615; vom 7. Dezember 1984 - III R 91/81, BStBl II 1985, 241). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers nicht allein schon deshalb angenommen werden kann, weil dieser sowohl an der Mitunternehmerschaft als auch an der Kapitalgesellschaft - ggf. beherrschend - beteiligt ist, sondern weil die bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluss zulässt, dass er seine Machtstellung, die er kraft seines Anteilsbesitzes an der Kapitalgesellschaft über diese ausüben kann, in den Dienst des Unternehmens der Mitunternehmerschaft stellt. Dieser Schluss ist aber nicht mehr möglich, wenn die Kapitalgesellschaft in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig ist. In diesem Fall ist davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihrem Tätigkeitsbereich - und damit auch die Interessenbereiche ihrer Gesellschafter - gleichrangig nebeneinander stehen (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 - VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; vgl. auch Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/UStG, § 15 EStG, Anm. 739 m.w.N.).

Wenn die GmbH geschäftsführende Komplementärin mehrerer Kommanditgesellschaften ist, sind die GmbH-Anteile grundsätzlich nur dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II bei der zuerst gegründeten GmbH & Co. KG zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 - IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471; OFD NRW vom 21. Juni 2016, DB 2016, 1907; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl. 2018, § 15 Rn. 874). Betreibt die Komplementär-GmbH neben ihrer Geschäftsführertätigkeit für die GmbH & Co. KG noch einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung, so gehören die GmbH-Anteile nach Auffassung der Finanzverwaltung dann zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen, wenn der eigene Geschäftsbetrieb der GmbH wirtschaftlich mit der GmbH & Co. KG verflochten und aus deren Sicht die Geschäftsbeziehungen zur GmbH von nicht geringer Bedeutung sind (OFD München vom 2. April 2001, GmbHR 2001, 684; OFD NRW vom 21. Juni 2016, DB 2016, 1907).

(1.2) Nach diesen Maßstäben stellte die Beteiligung des Herrn C... an der D... GmbH im Streitjahr kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin dar, weil die D... GmbH mit den Beteiligungen an der E... Ltd., der F... Oy und der G... S.A. über wesentliche Beteiligungen verfügte. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die D... GmbH für die von ihr verkauften Beteiligungen an der irischen und der finnischen Gesellschaft einen Kaufpreis von 39,1 Mio. DM erlöste, während der Geschäftsbetrieb der Klägerin nur 34,6 Mio. DM einbrachte.

Allerdings ist dem Beklagten einzuräumen, dass die Beteiligung an der D... GmbH in den Jahren zwischen der Gründung der Klägerin in den 1970er Jahren und dem Erwerb der Beteiligungen in den 1990er Jahren notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten gewesen sein dürfte, weil sich die D... GmbH in diesen Jahren auf ihre Komplementärstellung in der D... GmbH beschränkte. Weiter ist dem Beklagten einzuräumen, dass nach dem Erwerb der Beteiligungen, der zum Wegfall notwendigen Sonderbetriebsvermögens geführt hatte, grundsätzlich eine ausdrückliche Entnahmehandlung der Kommanditisten erforderlich gewesen wäre, damit aus dem notwendigen kein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen wird (vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Anm. 155). Eine ausdrückliche Entnahmehandlung ist im Streitfall zwar nicht dokumentiert; der Senat geht aber bei einer Gesamtwürdigung der Umstände von einer Entnahme der Beteiligung an der D... GmbH aus dem Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bei der Klägerin mit Erwerb der weiteren Beteiligungen der D... GmbH aus. Dabei berücksichtigt der Senat insbesondere, dass sich die subjektive Zuordnung in der Regel in der Aufnahme in die Buchführung manifestiert, die deshalb als ein wesentliches Beweisanzeichen der betrieblichen Widmung/Entwidmung zu werten ist (vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Anm. 60, 155). Daher ist aus dem Umstand, dass die Klägerin die Beteiligung an der D... GmbH zu keinem Zeitpunkt als Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten erfasst hat, zu schließen, dass keine "Willkürung" als Sonderbetriebsvermögen gewollt war. Dies bedingt im Umkehrschluss den Willen zur Entnahme der Beteiligung.

(2) Selbst wenn man annehmen wollte, dass es sich bei der Beteiligung des Herrn C... an der D... GmbH um Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin gehandelt hat, würde dies die Annahme eines gewerbesteuerfreien Veräußerungsgewinns nicht ausschließen; weil es sich bei der Beteiligung an der D... GmbH jedenfalls nicht um funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen gehandelt hat.

Als funktional wesentlich sind alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben. Die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH ist nicht schon deshalb eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils, weil sie zum Sonderbetriebsvermögen II des Mitunternehmers zählt; denn die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen bringt lediglich zum Ausdruck, dass das Wirtschaftsgut geeignet und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu stärken. Eine funktionale Wesentlichkeit kann sich deshalb allenfalls daraus ableiten lassen, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers im Rahmen der KG nachhaltig stärkt, insbesondere weil sie den Einfluss des Mitunternehmers auf die Geschäftsführung der KG grundlegend erweitert (BFH-Urteil vom 25. November 2009 - I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, zu § 20 UmwStG a.F.).

Die Klägerin macht insofern aber zu Recht geltend, dass Herr C... im Streitfall zu 100 % am Vermögen der KG beteiligt war, sodass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH lediglich der Umsetzung seiner ohnehin bestehenden uneingeschränkten Sachherrschaft in der Klägerin diente, seinen Einfluss aber nicht erweiterte.

Zwar ist dem Beklagten einzuräumen, dass die Beteiligung an der D... GmbH gesellschaftsrechtlich notwendig war, um die Klägerin zu gründen, weil eine Personengesellschaft stets mindestens zwei Gesellschafter haben muss und es mit dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters zur liquidationslosen Vollbeendigung der Personengesellschaft und dem Anwachsen ihres Vermögens auf den letzten verbleibenden Gesellschafter kommt. Diese Frage ist jedoch nicht der gewerbesteuerlich relevanten betrieblichen Ebene ("Unternehmen"), sondern der davon zu trennenden gesellschaftsrechtlichen Ebene des Unternehmensträgers ("Unternehmer") zuzuweisen. Der BFH (s.o.) verlangt für eine Herausnahme des Veräußerungsgewinns aus dem Gewerbeertrag eben nicht, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Personengesellschaft endet. Zudem wäre es - ohne irgendeinen erkennbaren Einfluss auf den Betrieb der Klägerin - ohne weiteres möglich gewesen, die D... GmbH durch eine andere Komplementärin zu ersetzen.

Da aufgrund der dargelegten Erwägungen jedenfalls im Streitfall die Gewerbesteuerfreiheit des Veräußerungsgewinns nicht von der Realisierung der in der Beteiligung an der Komplementär-GmbH ruhenden stillen Reserven abhängig gemacht werden darf, kann der Senat offen lassen, ob das Sonderbetriebsvermögen II bei der Frage der Veräußerungsgewinnprivilegierung nach § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG stets außer Betracht bleiben muss. Dafür könnte sprechen, dass dieses nicht dem Unternehmen der Personengesellschaft, sondern der Beteiligung dient (a.A. BFH-Urteil vom 20. September 2018 - IV R 39/11, DStR 2018, 2689).

(3) Der Senat weist ergänzend zu den vorstehenden Erwägungen darauf hin, dass der gewerbesteuerlichen Annahme einer Betriebsveräußerung durch die Klägerin die stillen Reserven in der Beteiligung des Herrn C... an der D... GmbH in Höhe von ca. 50 Mio. DM nicht entgegen stehen. Denn selbst bei einer Zuordnung der Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin wäre eine Kürzung gem. § 9 Nr. 2a GewStG a.F. vorzunehmen gewesen, sodass sich die Ausschüttung auf den Gewerbeertrag der Klägerin nicht ausgewirkt hätte. Gleiches gilt bei einer Veräußerung der Beteiligung an der D... GmbH. Es wäre daher widersprüchlich, die Veräußerung zu verlangen.

3. Zur Höhe der Änderung der Bescheide weist der Senat darauf hin, dass der Veräußerungsgewinn von der Klägerin mit 27.920.598,- DM erklärt worden ist. Infolge der Außenprüfung und der daraus resultierenden Änderungsveranlagung ist aber - vermutlich aufgrund eines Versehens - lediglich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 23.019.257,- DM berücksichtigt worden, sodass auch nur dieser Betrag rückgängig zu machen ist.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.

III. Der Senat hat die Revision aufgrund grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

IV. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war aufgrund der Komplexität der Streitfrage für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).