Der Haftungsbescheid vom 26.01.2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2004 wird dahingehend geändert, dass die Haftungssumme um insgesamt 3.347,91 DM bzw. 1.711,76 Euro gemindert wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Beschluss: Die Revision wird zugelassen.
Streitig ist, ob die Arbeitgeberin ein Nutzungsverbot für eine private Pkw-Nutzung nicht hinreichend überwacht und als Haftende für einen geldwerten Vorteil der Arbeitnehmer in Anspruch zu nehmen ist.
Die Klägerin betreibt ein Taxiunternehmen in Form einer GmbH. Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH sind Herr M und Herr B. Die GmbH beschäftigte insgesamt 22 Arbeitnehmer, davon 18 Aushilfskräfte.
Der Beklagte führte für den Zeitraum vom 01.07.1999 bis 31.12.2001 bei der Klägerin eine Lohnsteueraußenprüfung durch. Aufgrund des Prüfungsberichts vom 16.01.2003 erließ der Beklagte am 22.01.2003 sowohl einen Haftungs- als auch einen Nachforderungsbescheid über insgesamt 2.727,88 Euro. Gleichzeitig hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Die Klägerin hat mit Schreiben vom 19.02.2003 gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt. Der Einspruch hat sich gegen Tz. 3 des Prüfungsberichts vom 16.01.2003 gewandt, wonach die Lohnversteuerung geldwerter Vorteile aus der privaten Firmenwagennutzung durch die GmbH-Geschäftsführer für die Zeit ab 01.07.2001 vorgenommen wurde.
Laut Tz. 3 und Anlagen 2 und 3 des Prüfungsberichts vom 16.01.2003 wurden folgende geldwerte Vorteile als der Privatnutzung firmeneigener Fahrzeuge für das Jahr 2001 der Lohnsteuer unterworfen:
M B
private Pkw-Nutzung
(1 % Regelung) 6.732,00 DM 6.732,00 DM
Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte
0,03 % von 56.110,00 DM
x 15 km x 12 Monate 3.029,40 DM 0,00 DM
insgesamt zu versteuern 9.761,40 DM 6.732,00 DM
bisher versteuert 3.370,44 DM 3.370,44 DM
Bruttobezug mehr zu versteuern 6.390,96 DM 3.361,56 DM
Die Klägerin wurde außerdem aufgefordert, ab dem 01.01.2003 Fahrtenbücher für alle betrieblichen Pkw zu führen, bei denen die 1 %-Regelung bisher nicht angewandt worden ist.
Zur Begründung ihres Einspruchs gab die Klägerin an, dass den beiden Geschäftsführern der GmbH ein firmeneigenes Fahrzeug auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestanden habe. Dieser Sachverhalt sei aber lediglich für den Zeitraum August 1999 bis Juni 2001 gegeben gewesen. Der private Kfz-Nutzungsanteil sei für diesen Zeitraum als Gehalt bzw. sonstiger Bezug nach der sogenannten 1 %-Regelung versteuert worden. Für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sei der private Kfz-Nutzungsanteil entsprechen mit 0,03 % erhöht worden.
Ab dem 01.07.2001 habe die Klägerin jedoch ein schriftliches Nutzungsverbot ausgesprochen, das heißt, sie habe den Geschäftsführern untersagt, die firmeneigenen Fahrzeuge auch für private Zwecke zu benutzen. Eine Kopie der entsprechenden Vereinbarungen der Klägerin mit den Geschäftsführern ist dem Einspruchsschreiben beigefügt worden. Die Klägerin hat auf das BMF-Schreiben vom 28.05.1986 (BStBl. I 1996, 654) verwiesen. Danach könne bei einem Nutzungsverbot vom Ansatz des jeweils in Betacht kommenden pauschalen Werts abgesehen werden, wenn der Arbeitgeber die Einhaltung seines Verbotes überwache oder wenn wegen der besonderen Umstände des Falles die verbotene Nutzung so gut wie ausgeschlossen sei, z. B. wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug nach seiner Arbeitszeit und am Wochenende auf dem Betriebsgelände abstelle und den Fahrzeugschlüssel abgeben würde. Das Nutzungsverbot sei durch entsprechende Unterlagen nachzuweisen, die zum Lohnkonto zu nehmen seien. Werde das Verbot aus besonderem Anlass oder zu besonderen Zwecken von Fall zu Fall ausgesetzt, so sei jeder Kilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kraftzeugszeugs zu bewerten (Einzelbewertung). Zum Nachweis müssten die Kilometerstände festgehalten werden. Die Gesellschafter-Geschäftsführer hätten im privaten Bereich über adäquate Fahrzeuge verfügt. Herr M verfüge sogar über zwei Privatfahrzeuge. Es seien alle Anforderungen hinsichtlich des schriftlichen Nutzungsverbotes erfüllt worden. Die Gesellschafter-Geschäftsführer hätten sich gegenseitig kontrolliert. Diese Kontrollen seien in Listen festgehalten worden und zum Lohnkonto der Geschäftsführer genommen worden.
Der Beklagte hat der Klägerin mit Schreiben vom 18.06.2003 mitgeteilt, dass nach seiner Ansicht die Überwachung des Nutzungsverbotes nicht ausreichend sei. Die Überwachung sei nur sporadisch und sehr lückenhaft vorgenommen worden. Zudem sei die Überwachung von den Gesellschaftern wechselseitig vorgenommen worden. Die Fahrzeugüberwachungslisten könnten als Nachweis, dass Privatfahrten mit den betrieblichen Fahrzeugen nicht stattgefunden hätten, nicht berücksichtigt werden.
Die Klägerin hat im Einspruchsverfahren an ihrer Auffassung festgehalten, dass das Nutzungsverbot ordnungsgemäß überwacht worden sei. Der BFH sage in einem Schreiben, dass eine stichprobenhafte Überwachung ausreiche.
Der Beklagte hat den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 07.07.2004 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 07.07.2004 verwiesen, die sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befindet.
Mit ihrer am 05.08.2004 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie hat die Vereinbarungen über die Nutzungsverbote mit den Gesellschafter-Geschäftsführern in Kopie und die Fahrzeugüberwachungslisten im Original für die Jahre 2000 bis 2002 zur Gerichtsakte gereicht. Die Klägerin trägt ergänzend vor, dass nach ihrer Ansicht alle Anforderungen an ein schriftliches Nutzungsverbot und eine schriftliche Kontrolle über die Einhaltung des Nutzungsverbots erfüllt seien. Die Vereinbarungen, einschließlich der Überwachungslisten, seien formgerecht und für jeden Monat in den Lohnakten aufbewahrt worden. Die Fahrzeuge würden nach getaner Arbeitszeit auf dem Betriebsgelände abgestellt und die Fahrzeugschlüssel abgegeben. Die Überwachung durch unabhängige Dritte, wie Werksmeister oder Chefassistenzen, könne nicht vorgenommen werden, da hierfür ganz einfach die Mittel fehlten und dies unverhältnismäßig wäre. Die Klägerin bietet als Beweis dafür, dass die Fahrzeuge auf dem Firmengelände abgestellt worden seien, das Zeugnis der Arbeitnehmer der Klägerin an. Ein Fahrtenbuch könne erst ab dem 01.01.2003 verlangt werden, da der Beklagte diese Auflage erst ab diesem Zeitpunkt ausgesprochen habe. Ab dem 01.01.2003 werde ein Fahrtenbuch geführt. Für den vorangegangenen Zeitraum müsse es ausreichend sein, den Nachweis, dass private Fahrten nicht durchgeführt worden seien, in anderer Form zu führen.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 26.01.2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2004 dahingehend zu ändern, dass der Haftungsbetrag in Höhe von insgesamt 3.347,91 DM bzw. 1.711,76 Euro gemindert wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er weist auf die Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 Einkommensteuergesetz und auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 29.01.2004 X B 133/02) hin, wonach der dieser Regelung zugrunde liegenden Lebenserfahrungen ein Beweis des erstens Anscheins dafür vorliege, dass betriebliche Fahrzeuge auch privat genutzt würden.
Der Hinweis der Klägerin auf vorhandene Privatfahrzeuge sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Beschluss vom 13.04.2005 VI B 59/04, BFH/NV 2005, 1300) nicht ausreichend. Schließlich weist der Beklagte auf das seinerzeit anhängige Revisionsverfahrens beim BFH unter dem Aktenzeichen VI R 19/05 zur 1 %-Regelung und zum Nutzungsverbot hin. Außerdem hat der Beklagte einen Auszug des Berichts einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung vom 16.02.2007 für den Prüfungszeitraum 01.01.2003 bis 30.06.2006 vorgelegt, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.
Der Senat hat in der Sache am 10. Mai 2007 mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Die Klage ist begründet.
Der Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 26.01.2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2004 ist dahingehend zu ändern, dass der Haftungsbetrag um insgesamt 3.347,91 DM bzw. 1.711,76 Euro gemindert wird, weil der Bescheid in diesem Umfang rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt.
Gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einbehalten und abzuführen hat. Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz wird bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben. Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Die unentgeltliche Überlassung eines Kraftfahrzeugs durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatfahrten führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss. Die Berechnung dieses geldwerten Vorteils ab 1996 ist in § 8 Abs. 2 Einkommensteuergesetz geregelt. Danach sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge) mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz entsprechend. Kann das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 v. H. des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitstätte zu den übrigen Fahrten durch ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.
Daraus, dass die Geschäftsführer der Klägerin ein solches Fahrtenbuch für die streitigen Zeiträume nicht geführt haben, folgt zunächst nicht, dass sie in den streitbefangenen Zeiträumen wegen einer privaten Nutzung der betrieblichen Fahrzeuge geldwerte Vorteile in der sich aus § 8 Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz ergebenden Höhe erhalten haben. Bei dieser Vorschrift handelt es sich lediglich um eine Bewertungsregelung. Ihre Anwendung setzt die vorherige Feststellung voraus, dass eine private Nutzung tatsächlich stattgefunden hat (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25. November 2004 11 K 459/03, EFG 2005, 428; Finanzgericht Sachsen, Urteil vom 28. August 2002, 3 K 2099/01, JURIS-STRE 200371495; Finanzgericht Niedersachsen, Urteile vom 25. November 2003, 1 K 354/01, EFG 2004, 1675 und 1 K 191/02, JURIS-STRE 200471110).
Grundsätzlich trägt das Finanzamt die Feststellungslast dafür, dass ein Arbeitnehmer einen betrieblichen Pkw, der ihm von seinem Arbeitgeber überlassen worden ist, auch zu privaten Zwecken benutzt hat, denn es handelt sich bei der Frage des Zuflusses des geldwerten Vorteiles an einen Arbeitnehmer um einen steuerbegünstigten Tatbestand (ebenso Finanzgericht Thüringen, Urteil vom 4. März 1998, 1 K 84/98, EFG 1998, 1321; Finanzgericht Köln, Urteil vom 22. September 2002, 12 K 4477/98, EFG 2000, 1375; Finanzgericht Sachsen, Urteil vom 28. August 2002, 3 K 2099/01, JURIS-STRE 200371495). Nach der allgemeinen Lebenserfahrung besteht aber ein Anscheinsbeweis dafür, dass betriebliche Fahrzeuge auch privat genutzt werden (siehe BFH-Urteil vom 14. Mai 1999, 6 B 258/98, BFH/NV 1999, 1330). Er beruht auf der Erfahrung, dass gewisse typische Sachverhalte bestimmte Folgen auslösen oder umgekehrt bestimmte Folgen auf einen gewissen typischen Geschehensablauf hindeuten. Der zugrunde liegende Erfahrungssatz muss geeignet sein, die volle Überzeug des Gerichts vom Vorhandensein oder nicht Vorhandensein einer Tatsache zu begründen. Der Anscheinsbeweis greift nur bei formelhaften, typischen Geschehensabläufen ein, also in den Fällen, in denen ein gewisser Sachverhalt feststeht, der nach der Lebenserfahrung nur auf einen bestimmten Ablauf hinweist. Liegt ein solcher Erfahrungssatz vor und sind seine Voraussetzungen erwiesen, so ist es Sache des nicht beweisbelasteten Beteiligten, einen vom gewöhnlichen Verlauf abweichenden Gang des Geschehens substantiiert darzulegen und zu beweisen (siehe auch BFH-Urteil vom 7. November 2006, VI R 19/05, BF/NV 2007, 136).
Der Anscheinsbeweis der privaten Mitbenutzung eines betrieblichen Fahrzeuges ist im vorliegenden Fall durch die Klägerin entkräftet worden. Die Klägerin hat dargelegt, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer zur Abwendung der 1%-Regelung ab dem 1. Juli 2001 mit der Klägerin ein Verbot über die Nutzung der betrieblichen Fahrzeuge zu privaten Zwecken abgeschlossen hatten. Die schriftlichen Vereinbarungen hat die Klägerin zur Gerichtsakte gereicht. Dieses Nutzungsverbot war auch nicht nur zum Schein abgeschlossen, sondern es wurde von den Gesellschafter-Geschäftsführern wechselseitig kontrolliert. Die Klägerin hat Kontrolllisten zur Gerichtsakte gereicht, wonach die Gesellschafter-Geschäftsführer wechselseitig kontrolliert haben, ob die Fahrzeuge auf dem Betriebsgelände abgestellt worden sind. Diese Aufzeichnungen sind zwar nicht täglich geführt worden, jedoch in regelmäßigen Abständen. Die Listen konnten zwar labortechnisch nicht darauf untersucht werden, ob sie im nachhinein erstellt worden sind. Gleichwohl hat der Senat die Überzeugung erlangt, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer kein großes Interesse an einer privaten Nutzung der Fahrzeuge hatten. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung anschaulich dargelegt, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitzeitraum über wesentlich höherwertige Fahrzeuge verfügten als die betrieblich genutzten Fahrzeuge. Darüber hinaus war im vorliegenden Fall zu berücksichtigen, dass es sich bei den betrieblich genutzten Fahrzeugen um Taxen handelte. Zum einen ist es wenig attraktiv, Privatfahren mit einem Taxi durchzuführen. Auf der anderen Seite ist es für die Klägerin auch schwierig, den Nachweis, dass keine Privatfahrten geführt worden sind, anhand eines Fahrtenbuches zu führen. Gerade im Taxigewerbe fallen zahlreiche Fahrten an, die zum einen schwierig aufzuzeichnen und zum anderen leicht zu manipulieren sind.
Unter Berücksichtigung dieser Umständen sah es der Senat als nicht nachgewiesen an, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer mit den betrieblichen Fahrzeugen der Klägerin Privatfahrten durchgeführt haben.
Da die Voraussetzungen für die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer schon nicht vorlagen, brauchte der Senat nicht zu überprüfen, ob eine Inanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin gemäß § 42 d Abs. 1 Einkommensteuergesetz ermessensgerecht war. In diesem Zusammenhang wäre zu berücksichtigen gewesen, dass im Rahmen des Ermessens keine überzogenen Anforderungen an den Arbeitgeber zu stellen sind. Soweit der Arbeitgeber einem entschuldbaren Rechtsirrtum unterlag, könne möglicherweise von einer Inanspruchnahme abgesehen werden (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 26. Auflage 2007, § 42 d Rz. 26 mit weiteren Nachweisen). Nach dem BMF-Schreiben vom 25. August 1986 (BStBl. I, Seite 654) kann von dem Ansatz eines pauschalen Wertes abgesehen werden, wenn der Arbeitgeber die Einhaltung seines Verbotes überwacht oder wegen der besonderen Umstände des Falles die verbotene Nutzung so gut wie ausgeschlossen ist (z. B. wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug nach seiner Arbeitszeit und am Wochenende auf dem Betriebsgelände abgestellt und die Fahrzeugschlüssel abgegeben hat). Weiter heißt es in Tz. 5 dieses BMF-Schreibens, dass das Nutzungsverbot durch entsprechende Unterlagen nachzuweisen sei, die zum Lohnkonto zu nehmen seien. Die Klägerin hat vorliegend mit den Gesellschafter-Geschäftsführern ein schriftliches Nutzugsverbot ab dem 01.07.2001 vereinbart und die wechselseitigen Überwachungslisten der Gesellschafter-Geschäftsführer zum Lohnkonto genommen. Das BMF-Schreiben könnte möglicherweise dazu geführt haben, dass die Klägerin als Arbeitgeberin glaube, alles Erforderliche getan zu haben, um einen Lohnsteuerabzug und -einbehalt zu vermeiden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung zuzulassen, da die Frage, welche Voraussetzungen an den Nachweis des Ausschlusses von Privatfahrten zu stellen sind, bisher höchstrichterlich nicht geklärt ist (offen gelassen im BFH-Urteil vom 7. November 2006, VI R 19/05 a. a. O).