Der Kläger lebte in den Streitjahren 1997 und 1998 zusammen mit seiner Ehefrau in Portugal und erzielte aus einer Beteiligung an einer Erbengemeinschaft in Deutschland Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Nach eigenen Angaben erzielte der Kläger weder in Deutschland noch Portugal weitere Einkünfte. Nachdem der Beklagte ihn zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen aufgefordert hatte, reichte der Kläger für 1997 und 1998 Einkommensteuererklärungen ein, in denen er Beteiligungseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von DM 15.426,- für 1997 und DM 17.300,- für 1998 erklärte.
Mit Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 22. September 1999 setzte der Beklagte die Einkommensteuer in Höhe von DM 3.856,- fest und legte hierbei die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu Grunde, die er der beschränkten Steuerpflicht und damit einem Steuersatz von 25 % unterwarf (DM 15.426,- x 25 %). In gleicher Weise erging für 1998 ein Einkommensteuerbescheid am 08. März 2001, in dem der Beklagte die Einkommensteuer auf DM 4.325,- (DM 17.300,- x 25 %) festsetzte.
Gegen beide Bescheide legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, dass er wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger besteuert werden müsse, da er weniger als DM 24.000,- Einkünfte in Deutschland erzielt habe. Eine Bescheinigung einer portugiesischen Finanzbehörde erübrige sich, da er keine portugiesischen Einkünfte erzielt habe. Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens teilte der Kläger mit, dass sich das Finanzamt in Portugal weigere, ihm eine Bescheinigung nach dem Vordruck EU/EWR zu erstellen, da er keine Einkünfte in Portugal erzielt habe. Er könne lediglich eine Nichterwerbsbescheinigung vorlegen. Die vom Kläger im Einspruchsverfahrens vorgelegte portugiesische Bescheinigung lautet in der deutschen Sprache nach der Übersetzung eines beeidigten Dolmetschers:
"Ministerium für Finanzen
Generaldirektion Steuern
Finanzamt des Kreises L....
Bescheinigung
Hiermit bescheinige ich,
Dina Maria A..., Steuerbeamtin und Mitarbeiterin der Generaldirektion Steuern im Finanzamt des Kreises L....,
in Erfüllung der Dienstanweisung bezüglich des hier gestellten Antrages sowie auf Grundlage des bei der Bezirksfinanzverwaltung Faro eingerichteten Informationssystems nach Prüfung der im hiesigen Finanzamt vorliegenden Unterlagen, daß zu dem Namen Werner B, Steuernummer (NIF) 2, wohnhaft in L , keine periodische Einkommensteuererklärung (IRS, Einkommensteuer für Natürliche Personen) über die Jahre 1997 bis 1998 vorliegt.
Zur Bestätigung der Richtigkeit habe ich diese Bescheinigung ausgestellt, welche von mir unterschrieben, mit Datum versehen und mit dem im hiesigen Amt verwendeten Prägesiegel gültig gemacht wird.
Finanzamt des Kreises L...., den achtzehnten November neunzehnhundertneunundneunzig,
Der/DieSteuerbeamt(e)/in
Prägesiegel / Unterschrift Dina Maria A...".
Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2001 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide als unbegründet zurück. Er führte aus, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliege. Eine Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger komme nur in Betracht, wenn er mindestens 90 % seiner Einkünfte in Deutschland erziele. Zwar sei der Vortrag des Klägers glaubhaft, dass er keine Einkünfte in Portugal erzielt habe; nach dem Gesetzeswortlaut sei aber eine entsprechende ausdrückliche Bescheinigung einer portugiesischen Finanzbehörde erforderlich, die der Kläger nicht vorgelegt habe. Denn die Bescheinigung sei nach dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums - BMF-Schreiben - vom 30. Dezember 1996 (IV B 4 - S 2303 - 266/96, Bundessteuerblatt - BStBl. - I 1996, 1506) auf dem Vordruck EU/EWR zu erstellen, so dass die vom Kläger vorgelegte portugiesische Bescheinigung nicht genüge.
Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage macht der Kläger geltend, dass er als beschränkt Steuerpflichtiger schlechter behandelt werde als ein unbeschränkt Steuerpflichtiger. Es sei für ihn nicht verständlich, dass der Beklagte die portugiesische Nichterwerbsbescheinigung nicht akzeptiere, sondern eine EU/EWR-Bescheinigung verlange. Das Finanzamt in L.... gehe davon aus, dass die EU/EWR-Bescheinigung nur für solche Personen in Betracht komme, welche in Portugal Einkommen erzielten; zu dieser Personengruppe gehöre er aber nicht. Weiterhin erscheine es widersprüchlich, wenn er vom Beklagten als glaubwürdig eingestuft werde, der Beklagte seinen Angaben aber nicht glaube. Der Vordruck EU/EWR, den der Beklagte ihm zugeschickt habe, sei zudem in deutscher Sprache verfasst und daher für das portugiesische Finanzamt nicht verständlich.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide über Einkommensteuer für 1997 vom 22. September 1999 und für 1998 vom 08. März 2001 sowie die Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2001 dahingehend zu ändern, dass die Steuerfestsetzung auf der Grundlage einer unbeschränkten Steuerpflicht erfolgt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Ergänzend zu seiner Begründung in der Einspruchsentscheidung führt der Beklagte aus, dass der Kläger zwar einen Antrag gestellt habe, als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden; die vom Kläger vorgelegte Bescheinigung enthalte aber keine Angaben über die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte. Deshalb sei es nicht möglich, zu beurteilen, ob die nicht in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte weniger als 10 % der Gesamteinkünfte bzw. nicht mehr als DM 12.000,- betragen würden.
Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - verzichtet.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt der Akten, insbesondere auf die Bescheinigung des Finanzamts L.... vom 18. November 1999.
Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte die unbeschränkte Steuerpflicht des Klägers nach § 1 Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG - unter Hinweis auf die fehlende Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde verneint.
Zwar ist der Kläger an sich nur beschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 6 und § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn er erzielte in den Streitjahren 1997 und 1998 als Beteiligter einer Grundstücksgemeinschaft aus der Vermietung eines im Inland belegenen Grundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, ohne im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt gehabt zu haben. Diese unterlagen grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG in Übereinstimmung mit dem in Art. 6 des DBA Portugal (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 15. Juli 1980, BGBl. II 1982, 130) verankerten Belegenheitsprinzip, das der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zugesteht.
Jedoch konnte der Kläger in den Streitjahren nach § 1 Abs. 3 EStG beantragen, als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden. Die Voraussetzungen für eine erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung lagen vor. Für die Anwendung der sog. erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht ist erforderlich, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (relative Begrenzung) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als DM 12.000,- betragen (absolute Begrenzung); die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte ist gemäß § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachzuweisen.
Da der Kläger in den Streitjahren nur inländische Einkünfte erzielte, war die relative Begrenzung durch die 90-%-Grenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllt. Denn bei ausschließlich inländischen Einkünften werden die Einkünfte zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterworfen mit der Folge, dass es auf die absolute Begrenzung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht mehr ankam.
Der Anwendung der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht steht nicht entgegen, dass der Kläger eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde gemäß § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG über die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht vorgelegt hat. Zwar handelt es sich bei der Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde um eine materielle Voraussetzung für die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht im Sinne von § 1 Abs. 3 EStG (vgl. Ebling in Blümich, EStG, § 1 Rz. 299; Eicher in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 1 Rz. 92h; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz. D 151). Erforderlich ist diese Bescheinigung aber nur dann, wenn feststeht, dass der Kläger Einkünfte erzielt hat, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Dies folgt zum einen aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG, der eine Bescheinigung über die "Höhe" der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte verlangt, mithin voraussetzt, dass ausländische Einkünfte überhaupt angefallen sind (so auch Lehner/Waldhoff, a.a.O., § 1 Rz. D 152; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 1 EStG Anm. 285). Zum anderen ergibt sich dies aus der vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG beabsichtigten Erleichterung der Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG durch die Finanzverwaltung (Bundestagsdrucksache 13/1558, 408). Die Bescheinigung soll die Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG in der Weise erleichtern, dass die Finanzverwaltung der Bescheinigung die Höhe der ausländischen Einkünfte entnehmen kann (zur streitigen Frage der Bindungswirkung der Bescheinigung vgl. Herlinghaus in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 1 EStG Rz. 162; Lehner/Waldhoff, a.a.O., § 1 Rz. D 164), um so eine Überschreitung der relativen und absoluten Begrenzung überprüfen zu können. Dementsprechend muss ein Steuerpflichtiger, der in mehreren ausländischen Staaten Einkünfte erzielt, von jeder entsprechenden ausländischen Steuerbehörde - und nicht nur von der Steuerbehörde seines Wohnsitzstaats - eine Bescheinigung vorlegen (Lehner/Waldhoff, a.a.O., § 1 Rz. D 152). Umgekehrt bedarf es keiner Bescheinigung von Drittstaaten, in denen der Steuerpflichtige keine Einkünfte erzielt hat; anderenfalls wäre der Steuerpflichtige mit der Erfüllung der sich aus § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG ergebenden Obliegenheit hoffnungslos überfordert. In gleicher Weise bedarf es auch keiner Bescheinigung des Wohnsitzstaats, wenn der Steuerpflichtige dort keine Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, erzielt hat. Denn der Zweck, dem inländischen Finanzamt einer Überprüfung der relativen und absoluten Begrenzung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG zu erleichtern, ist in diesem Fall bereits dadurch hinfällig, dass es keiner Berechnung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG bedarf.
Eine Bescheinigung könnte allenfalls als sog. Nullbescheinigung erfolgen, mit der die Finanzbehörde des Wohnsitzstaats attestiert, dass der Steuerpflichtige keine im Wohnsitzstaat zu versteuernden Einkünfte erzielt hat. Unabhängig von den mit der Erteilung einer solchen Bescheinigung verbundenen praktischen Schwierigkeiten, die sich daraus ergeben, dass eine ausländische Finanzbehörde - wie der Streitfall zeigt - regelmäßig nicht bereit sein wird, die Nichterzielung von Einkünften zu bestätigen (vgl. hierzu auch Stapperfend, a.a.O., § 1 EStG Anm. 285; Plenker, DB 1995, 2135), wäre hiermit der Zweck verfehlt, der inländischen Finanzbehörde lediglich die Überprüfung der relativen und absoluten Begrenzung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG zu ermöglichen. Würde man zudem eine sog. Nullbescheinigung der Finanzbehörde des Wohnsitzstaats verlangen, obwohl der Steuerpflichtige keine Einkünfte erzielt hat, die der Besteuerung des Wohnsitzstaats unterliegen, wäre auch theoretisch nicht ausgeschlossen, entsprechende Nullbescheinigungen von Drittländern zu verlangen.
Der Senat verkennt nicht, dass die Vorlage einer Nullbescheinigung in den Fällen der Finanzbehörde die Berechnung und Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG erleichtert bzw. ermöglicht, in denen der Steuerpflichtige zwar behauptet, keine Einkünfte, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen, erzielt zu haben, tatsächlich aber Zweifel an der Richtigkeit dieser Behauptung bestehen. Der Streitfall bietet aber keinen Anlass, die Frage zu entscheiden, ob in den Fällen, in denen die inländische Finanzbehörde begründete Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen hat, entgegen dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG die Vorlage einer sog. Nullbescheinigung zumindest der zuständigen Finanzbehörde des Wohnsitzstaats verlangt werden kann. Denn zum einen hat der Beklagte im Streitfall keine Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Klägers, sondern dessen Angaben sogar ausdrücklich Glauben geschenkt. Das Verlangen nach einer Bescheinigung wäre deshalb bereits unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit in rechtlicher Hinsicht zweifelhaft (vgl. hierzu den Vorlagebeschluss des BFH an den EuGH vom 10. Februar 2005 V R 59/03, BFH/NV 2005, 815, zur möglichen Unverhältnismäßigkeit der Versagung der Steuerbefreiung wegen fehlenden Buchnachweises, wenn unstreitig die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen). Zum anderen spricht die vom Kläger vorgelegte Bescheinigung des Finanzamts L.... dafür, dass der Kläger tatsächlich keine Einkünfte in Portugal erzielt hat. Zwar ergibt sich aus der Bescheinigung lediglich, dass dem Finanzamt L.... keine Einkommensteuererklärung vorliegt; bei vernünftigem Verständnis dieser Bescheinigung kann hieraus aber geschlossen werden, dass der Kläger zu einer entsprechenden Abgabe einer Erklärung nicht verpflichtet war, weil er keine Einkünfte in Portugal erzielt hat; denn anderenfalls hätte das Finanzamt L.... in der Bescheinigung darauf hingewiesen, dass der Kläger zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert worden sei oder die Steuererklärung trotz Aufforderung nicht vorliege.
Die Berechnung der Einkommensteuer für die Streitjahre wird dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen, da die Ermittlung der festzusetzenden Beträge einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.